НДС и рекламная полиграфическая продукция

Многие организации для привлечения потенциальных клиентов распространяют рекламные календари, листовки, буклеты, каталоги. Возникает вопрос: считается ли такое распространение безвозмездной передачей товара, которая влечет начисление НДС? В своей статье автор проанализировал данную проблему с учетом позиции Минфина России и арбитражной практики.

По мнению автора, вопрос о НДС по приобретенной в рекламных целях полиграфической продукции (лифлеты, листовки, каталоги, буклеты, календари и т.п.) лучше рассматривать отдельно в отношении каждой из двух групп: продукции стоимостью менее 100 руб. за единицу и более 100 руб.
Это связано с тем, что при равном экономическом эффекте в виде неуплаты НДС при принятии "входного" НДС к вычету налоговые риски для этих двух групп существенно различаются.

Отметим, что мнение Минфина России однозначно: распространение такой рекламной печатной продукции стоимостью более 100 руб. за единицу является безвозмездной передачей товаров с переходом права собственности на них (см. Письма от 14.04.2008 N 03-07-11/144, от 21.10.2008 N 03-07-11/338 и от 11.11.2009 N 03-07-11/297).
Операция по бесплатной раздаче является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.
При этом в силу п. 2 ст. 154 и ст. 40 НК РФ налог следует определять исходя из рыночной стоимости товара.

Рекламная продукция стоимостью менее 100 руб. за единицу

В большинстве случаев, если налогоплательщиком распространяется именно такая продукция, можно не ввязываться в принципиальный спор с контролирующими органами.
НК РФ предусматривает льготу, освобождая от обложения НДС операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается. Налог учитывается в силу пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в стоимости этих товаров (работ, услуг). Следовательно, в общем случае у налогоплательщика нет права на вычет налога, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), подпавших под действие льготы.
Однако существует другая норма налогового законодательства, которая может помочь в этой ситуации. Это абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. В нем речь идет о так называемом правиле 5%, согласно которому налогоплательщик имеет право не применять положения этого же п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на операции, реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов по всем видам деятельности.

Обратите внимание! Рассматриваемые рекламные расходы могут быть у всех типов предприятий - как производственных, так и торговых. Вместе с тем из формального прочтения нормы о 5%-ном барьере следует, что она распространяется только на налогоплательщиков, осуществляющих производство товаров (работ, услуг), имущественных прав. Могут ли этой нормой воспользоваться налогоплательщики, осуществляющие только торговые операции? Исходя из одного из общих принципов налогообложения - принципа равенства (который не допускает различия в условиях налогообложения различных категорий налогоплательщиков по неэкономическим основаниям), порядок применения 5%-ного барьера должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков независимо от видов деятельности, которыми они занимаются. Такое понимание данной нормы НК РФ было уже давно подтверждено налоговыми органами. Так, еще в п. 43 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указывалось, что этот особый порядок применяется не только при производстве товаров (работ, услуг), но и при ведении налогоплательщиками торговой деятельности. Минфин России в Письмах от 29.01.2008 N 03-07-11/37 и от 07.12.2010 N 03-07-11/475 также согласился, что данную норму могут применять и торговые предприятия.

Отметим, что все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Следовательно, если доля расходов на такую "малоценную" рекламу в течение налогового периода будет незначительна (точнее, если они не превысят 5% от общей величины совокупных расходов, понесенных налогоплательщиком за данный период), то вести раздельный учет операций не нужно и весь "входной" НДС можно принять к вычету. Если при этом у налогоплательщика есть и другие операции, реализация которых не подлежит налогообложению, то 5% следует определять исходя из совокупности таких операций. Расчет можно произвести следующим образом (см. таблицу).

Таблица

Расчет доли расходов по малоценной рекламе и другим не облагаемым НДС операциям

Налоговый период	Сумма расходов в виде рекламных материалов без НДС + расходы по другим необлагаемым операциям	Совокупная величина расходов (данные стр. 020 и 030 формы N 2)	Удельный вес расходов по малоценной рекламе и другим необлагаемым операциям в совокупной величине расходов
I квартал
II квартал
III квартал
VI квартал

Таким образом, если налогоплательщик не превышает 5%-ный барьер, то он имеет законные основания учитывать в составе налоговых вычетов все суммы "входного" НДС, в т.ч. по "малоценным" рекламным материалам, раздача которых, по мнению чиновников, является льготируемой (не облагаемой НДС) реализацией.

Рекламная продукция стоимостью более 100 руб. за единицу

Существует два варианта исчисления НДС при распространении рекламной продукции стоимостью более 100 руб. за единицу.

Первый вариант

Он заключается в том, чтобы не спорить с чиновниками по вопросу самой необходимости обложения НДС операций по раздаче рекламной полиграфической продукции. Соответственно, следует начислять НДС и предъявлять "входной" налог по покупке (изготовлению) данной продукции к вычету в полном объеме.
При этом в силу п. 2 ст. 154 и ст. 40 НК РФ начисляемый налог следует определять исходя из рыночной стоимости рекламных товаров.
Механизм определения рыночной цены здесь достаточно прост - исходя из фактических затрат на покупку (изготовление) продукции.
И хотя налог в данном случае реально не уплачивается (сумма начисления равна сумме вычета, если, конечно, товары закупались у плательщика НДС), потери у налогоплательщика имеются. Ведь без начисления налога у него оставались бы только суммы налога к вычету.

Второй вариант

Второй вариант экономически привлекательнее, но и рискованнее, т.к. противоречит официальной позиции Минфина России. Вот в чем он заключается.
Согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации и облагается НДС безвозмездная передача только такой продукции, которая может признаваться товаром в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ (любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации).
Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) содержит определение понятий рекламы и товара: "реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; объект рекламирования - товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама; товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот".
Исходя из определений рекламы и товара, содержащихся как в самом НК РФ, так и в Законе о рекламе, раздача рекламных материалов в виде листовок, каталогов, буклетов, календарей с логотипом налогоплательщика и информацией о нем не может признаваться реализацией, поскольку фактически является распространением рекламной информации о продукции и деятельности налогоплательщика.
В данном случае рекламные материалы (буклеты, каталоги, листовки, календари, содержащие информацию о налогоплательщике и реализуемых им товарах) не предназначены для самостоятельной реализации на рынке.
Они не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости и потому не могут быть реализованы на рынке в таком своем качестве, т.е. не являются для распространяющего их налогоплательщика товаром в понимании, изложенном в НК РФ. Раздача бумажных рекламных материалов покупателям по своей сути является для торговли такой же обычной, как передача покупателю кассового и товарного чеков, накладной, инструкций по применению товара и т.п., каждый из которых имеет свою стоимость приобретения (создания) для продавца. Поскольку НДС облагается не любое имущество, а лишь то, которое в целях налогообложения признается товаром, при передаче данной рекламной продукции объект обложения НДС не возникает.
Стоимость рекламных материалов в данном случае относится на издержки производства и обращения, как расходы по рекламе включается в стоимость именно той реализуемой продукции (товара), на которую в обычном порядке начисляется и уплачивается НДС.
Следовательно, можно говорить, что в данном случае вообще нет никакой дополнительной безвозмездной реализации в виде раздачи рекламных материалов, а есть только рекламные расходы на эти цели с вполне законным возмещением "входных" сумм НДС.
Данную точку зрения поддерживают судебные органы. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2006 N КА-А40/7856-06 указано, что рекламные материалы, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости и не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в Кодексе.
Определением от 24.12.2007 N 17088/07 ВАС РФ также поддержал налогоплательщика. Основной довод, приведенный в определении в пользу отсутствия объекта обложения НДС при передаче имущества в рекламных целях, звучит следующим образом: "Рекламная продукция не реализуется, а только способствует продаже производимой продукции".
Особо отметим Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2009 N КА-А40/4603-09, которое принято в пользу налогоплательщика, в т.ч. по спору за 2006 г., когда уже действовала льгота пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой от обложения НДС освобождаются операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
В нем, в частности, указывается: "Исходя из системного толкования положений ст. ст. 39 и 146 НК РФ о реализации, а значит, о возникновении объекта по НДС можно говорить только при одновременном выполнении трех условий. Первое - целью операции является именно передача права собственности на товар (работу, услугу). Второе - товар вручен покупателю (услуга оказана, работы выполнены). Третье - право собственности реально перешло к приобретателю имущества.
В данном случае сувенирная продукция с логотипом ЗАО "ККС" (праздничные сувенирные наборы, квартальные календари) представляла собой рекламные материалы, содержащие информацию об обществе, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ.
Налоговым органом не оспаривается, что действия общества по распространению сувенирной продукции носили исключительно рекламный характер".
И это далеко не единичное свежее арбитражное решение такого рода. В действительности с изложенным в нем правовым подходом и в современных условиях (т.е. после появления льготы пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ) согласны многие судьи. Судами не принимается довод налоговиков, что, включив в НК РФ нормы пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, законодатель косвенным образом подтвердил, что рекламная акция по товарам (работам, услугам) является объектом обложения НДС.
Арбитры считают его неправомерным, поскольку соответствующие нормы Кодекса не могут быть применены в данном случае в силу следующих обстоятельств.
"Положения ст. 149 НК РФ не определяют операции, которые являются объектом обложения НДС. Объект налогообложения НДС определяется ст. 146 НК РФ. В связи с этим передача рекламных материалов могла бы быть объектом налогообложения НДС только при обязательном соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 146 НК РФ. Поскольку передача рекламных материалов является передачей для собственных нужд, в данном случае применяются нормы пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым объектом обложения НДС является только передача для собственных нужд таких товаров, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" (Постановление ФАС Московского округа от 13.11.2010 N КА-А40/13397-10-2 по делу N А40-134910/09-90-931).
В других аналогичных случаях судьи также признают, что налоговые органы ошибочно квалифицируют использование рекламных материалов как передачу товаров другим лицам, т.к. в данном случае имеет место передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, порядок обложения НДС которой регулируется пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2009 N КА-А40/5426-09 по делу N А40-41784/08-98-123, Уральского округа от 25.08.2010 по делу N А60-39747/2009-С6).

НДС