Налог на прибыль: затраты, связанные с материальной помощью и стимулирующие выплаты

Комментарий к письму Минфина России от 21.02.2011 г. № 03-03-06/4/12 "Налог на прибыль: затраты, связанные с материальной помощью и стимулирующие выплаты"

Как учитываются для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с материальной помощью работникам, и стимулирующие выплаты работникам, такие как: выплаты в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами?

Стимулирующие выплаты

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на величину расходов по оплате труда. Какие именно затраты относятся к расходам на оплату труда, конкретизировано в ст. 255 Налогового кодекса РФ. В их числе можно выделить и стимулирующие начисления и надбавки. В соответствии с п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ к начислениям стимулирующего характера относят премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
При этом трудовым законодательством предусмотрено, что системы оплаты труда, включая системы доплат и надбавок стимулирующего характера, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 135 ТК РФ).

То есть если в трудовом договоре, локальном нормативном акте (положении о порядке оплаты труда) предусмотрена выплата стимулирующих выплат и компенсаций работникам, то расходы на выплаты стимулирующего характера, осуществляемые на основании трудового договора или локального нормативного акта, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, но при условии их документального подтверждения, обоснованности и направленности на достижение экономического эффекта от осуществляемой деятельности (то есть при соответствии условиям, предъявляемым к расходам, учитываемым для целей налогообложения, указанным в ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Однако выплаты стимулирующего характера, такие как выплаты в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами, не соответствуют требованиям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ, к расходам, принимаемым для целей налогообложения, поскольку эти выплаты не связаны с производственными результатами работников, как того требует ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание: не все выплаты работнику, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором, являются оплатой труда в смысле норм ст. 255 Налогового кодекса РФ, то есть для целей учета при налогообложении.
Находит свое подтверждение такая позиция и в судебной практике. Так, в отношении выплаченных работникам премий, связанных с юбилейной датой, арбитры отмечают, что выплаченные премии не были обусловлены производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями. К тому же они не являются вознаграждением за конкретные трудовые результаты и не направлены на материальную заинтересованность при выполнении производственных заданий и рост производственных показателей, а связаны с наступлением определенного события - юбилейной даты работы на предприятии.
Такого рода выплаты по своему характеру не относятся к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении прибыли.
Кроме того, в соответствии с положением о поощрении работников организации за долголетний и добросовестный труд и в связи с юбилейными датами указанные премии являлись разовыми вознаграждениями, не входящими в систему оплаты труда, и выплачивались за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после исполнения ею всех налоговых обязательств, то есть за счет чистой прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/15468-09).
Более того, в Постановлении ФАС Центрального округа от 22.05.2009 по делу N А68-7207/07-277/13 судьи настаивают, что премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, в связи с чем соответствующие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.
Здесь они разделяют для целей налогообложения два вида стимулирующих выплат работникам - непосредственно не связанные с выполнением трудовых обязанностей и заданий и связанные с выполнением трудовых обязанностей.
Так, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.
В п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Следовательно, организация может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.
В конкретно рассматриваемом случае организация единовременно выплатила своим работникам премии за работу и получение положительного результата по обеспечению выполнения решения внеочередного собрания акционеров, за непосредственное участие в проведении комплекса мероприятий, посвященных проведению празднования Дня энергетика.
Премирование работников производилось на основании положения о материальном стимулировании высших менеджеров 1 категории, а также положения о порядке единовременного премирования и материального поощрения, являющихся приложениями к коллективному трудовому договору.
Также весьма примечательно Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2008 по делу N А39-3808/2006, в котором рассматривается вопрос о правомерности включения в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль суммы выплат работникам предприятия к юбилейным датам, в связи с достижением пенсионного возраста и в связи с уходом на пенсию по состоянию здоровья.
Суд посчитал, что расходы организации по выплатам работникам предприятия к юбилейным датам, в связи с достижением пенсионного возраста и в связи с уходом на пенсию по состоянию здоровья являются экономически обоснованными.
Так, суд установил, что премирование юбиляров организации в честь 50-летия со дня рождения, в связи с достижением пенсионного возраста по старости, на льготных условиях и по состоянию здоровья предусмотрено коллективными договорами. Премии работникам выдавались только при условии выполнения данными лицами определенных установленных производственных показателей (отсутствие забракованной продукции, сдача продукции с первого предъявления и прочие).
Следовательно, указанные расходы в виде премий вызваны производственной необходимостью, то есть экономически обоснованны.
Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что организация правомерно отнесла произведенные ею спорные расходы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суммы материальной помощи

Что касается учета для целей налогообложения прибыли выплачиваемых работникам сумм материальной помощи, то следует отметить, что они не учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в силу прямого указания на это п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Справедливо данное положение и в отношении расходов в виде сумм материальной помощи, предоставляемой бывшим сотрудникам, которые не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-03-06/4/53). Очень четко сформулировали налоговики смысл материальной помощи для целей налогообложения, ссылаясь на положения Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 N 532-ст: материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.
То есть материальная помощь выдается работнику организации для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время.
Исходя из этого, материальная помощь, производимая на основании коллективного договора при увольнении работника в связи с его выходом на пенсию, не является оплатой труда (Письмо ФНС России от 27.04.2010 N ШС-37-3/698@).
Однако судьи не так категоричны в этом вопросе. Как правило, арбитры ссылаются на то, что если суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, к тому же если указанные суммы предусмотрены коллективным договором и фактически входят в систему оплаты труда, то данные выплаты относятся к установленным ст. 255 Налогового кодекса РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу N А26-1859/2010).
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2010 по делу N А39-2814/2009 они заявляют, что из смысла п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ следует, что не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей.
Выплата работнику материальной помощи к отпуску в пределах фонда оплаты труда является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в организации систему оплаты труда и, следовательно, подлежит отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль.
Еще одно судебное решение, привлекающее наше внимание, - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А75-13089/2009. Организация производила ежемесячно выплаты денежных средств всем работникам в виде материальной помощи.
Коллективным договором организации предусмотрено, что оплата труда работников производится согласно действующему на предприятии положению об оплате и материальном стимулировании работников. Положением об оплате труда, премировании и материальном стимулировании работников организации предусмотрена выплата материальной помощи в целях повышения материального благосостояния и жизненного уровня работников.
Суд пришел к выводу, что выплаты, производимые организацией ежемесячно всем работникам вместе с заработной платой, критериям п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ не соответствуют. Указанные выплаты входят в установленную систему оплаты труда в соответствии с нормами ст. 135 Трудового кодекса Российской Федерации и коллективного договора организации, являются экономически обоснованными и направленными на осуществление приносящей доход деятельности организации. Поэтому спорные выплаты на основании ст. ст. 236, 255 Налогового кодекса РФ подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Расходы, Налог на прибыль