Списать вчерашние расходы сегодня или как не уточнять декларации прошлых периодов

Сплошная выгода...

Итак, еще 1 января в абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса, который посвящен исправлению свежевыявленных ошибок прошлых периодов, появилось новшество. Оно гласит, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором обнаружена относящаяся к прошлому периоду ошибка, если она привела к излишней уплате налога.
Как видим, это не обязанность, а право: им можно воспользоваться, а можно поступить по-старому, исправив ошибку в периоде ее совершения. Казалось бы, отказаться от применения новшества сложно - настолько оно выгодно. Оно не только экономит время бухгалтера, позволяя ему избежать заполнения и сдачи уточненных деклараций с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченного налога. Оно еще и сокращает риск перепроверки налоговиками периода, к которому относится выявленная ошибка. Ведь, получив от фирмы "уточненку", инспекция вправе провести у нее повторную выездную проверку (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК). Понятно, что на деле инспекторы в ходе повторного контроля вряд ли ограничатся изучением только того, что относится к уточненным показателям.

Еще один плюс новой нормы в том, что она позволяет регулировать налогооблагаемую прибыль, избегая заявления в декларации убытков. Всем известны "убыточные комиссии", на которых инспекторы предъявляют сомнительной законности требования переделать декларацию и показать в ней прибыль. Чтобы и с инспекцией не конфликтовать, и убыток не заявлять, и деньги бюджету не дарить, можно какие-то затраты убыточного года "потерять", а в одном из следующих прибыльных периодов "обнаружить" и, пользуясь новой нормой, списать. Это возможно потому, что Налоговый кодекс не устанавливает, как подтвердить дату обнаружения ошибки в расчете налоговой базы, оставляя решение этого вопроса на усмотрение налогоплательщиков. Обычно это делают с помощью бухгалтерской справки. А противоречия между разрешением в части первой Налогового кодекса включать обнаруженные затраты прошлых периодов в пересчет базы за текущий и требованием его гл. 25 признавать расходы в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК), Минфин не нашел (Письма от 5 мая 2010 г. N N 03-02-07/1-216, 03-07-06/86, 03-07-06/85, 03-07-06/84).

Nota bene. Применение новшества позволяет регулировать налогооблагаемую прибыль, избегая заявления в декларации убытков. Чтобы и убыток в декларации не показывать, и деньги бюджету не дарить, можно какие-то затраты убыточного года "потерять", а в одном из следующих прибыльных периодов "обнаружить" и, пользуясь новой нормой, списать.

Ну и наконец, новая норма дает возможность накопить "проблемные" расходы (такие, которые налоговики с высокой долей вероятности опротестуют, а суд, скорее всего, поддержит) и заявить их все в одной декларации. Это позволит объединить споры с инспекцией по каждому из видов затрат в один процесс - сначала административного (в УФНС), а потом судебного обжалования.
Все это не может не обрадовать бухгалтера, обнаружившего какие-то неучтенные затраты из прошлого. Однако на радостях важно не увлечься и помнить, что в некоторых случаях за списание сегодня вчерашних расходов придется заплатить.

...за дополнительную плату

Прежде всего отказ от составления уточненных деклараций лишает налогоплательщика так называемой налоговой подушки. Под ней подразумевают некритичную для фирмы переплату налога за прошлые периоды, которую сохраняют намеренно на случай выявления инспекцией недоимки за один из следующих периодов. Тогда "подушка" избавит от пеней и штрафов или хотя бы уменьшит их размер (п. 42 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).
Не стоит исправлять текущим периодом прошлые ошибки, которые привели к переплате налога, и в том случае, когда за период их совершения выявлены еще и другие искажения - такие, результатом которых, наоборот, стала недоплата налога. Минфин настаивает на раздельной корректировке ошибок: вторые непременно нужно исправить периодом их совершения (если он известен), а первые - по выбору налогоплательщика - либо прошлым, либо текущим (Письмо от 8 июня 2010 г. N 03-03-06/1/388). Выбор в такой ситуации очевиден: все ошибки лучше исправить в одном периоде - это исключит недоимку и пени или хотя бы уменьшит их размер.

Что такое перерасчет

Расходы, относящиеся к какому-либо из периодов до 2009 г., невыгодно включать в расчет текущей налогооблагаемой прибыли, если их сумма велика. Ведь тогда налог взимали по ставке 24 процента вместо нынешних двадцати, соответственно, четыре процента от суммы обнаруженных расходов придется подарить бюджету. Однако так произойдет, только если следовать той трактовке, которую дает Минфин указанному в ст. 54 Кодекса способу исправления ошибок.
Обратите внимание, что в п. 1 ст. 54 говорится об исправлении ошибки не при изначальном расчете базы и налога текущего периода, а путем их "перерасчета". В финансовом ведомстве считают, что достаточно включить выявленные расходы прошлых периодов в соответствующую группу расходов текущего периода (Письма от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/148 и от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/261). Однако это не единственно возможная трактовка. Перерасчет базы и суммы налога текущего периода можно понимать так: расчет базы отдельно по выявленному искажению, затем исчисление налога путем применения к ней той ставки, которая действовала в период, к которому искажение относится, и уменьшение на полученные результаты базы и суммы налога, рассчитанных за текущий период по относящимся к нему операциям. Кстати, можно предположить, что именно на таком варианте и стали настаивать налоговые чиновники, если бы ставка налога за последнее время не понизилась, а, наоборот, стала выше. Ведь тогда "подарки" получал бы не бюджет, а налогоплательщики. Впрочем, хотя такой подход и представляется соответствующим Налоговому кодексу, сейчас реализовать его на практике технически сложно, поскольку подобный расчет не "впишется" в утвержденные формы налоговых деклараций. Остается в текущей декларации показать уменьшенную сумму налога, а когда инспекция укажет на несоответствие, то по п. 3 ст. 88 Налогового кодекса представить пояснения и документы.

Nota bene. Позволяя исправлять в текущем периоде положительные для бюджета ошибки, ст. 54 Налогового кодекса никак не ограничивает их "возраст". Но обойти при помощи этого новшества трехлетний срок давности возврата и зачета переплаты по налогам Минфин, как и следовало ожидать, не позволил (Письма от 5 мая 2010 г. N N 03-02-07/1-216, 03-07-06/86, 03-07-06/85, 03-07-06/84). Впрочем, прямо чиновники запрета не высказали, признав, что срок перерасчета налоговой базы в случае обнаружения ошибок, которые привели к переплате налога, ст. 54 не ограничивает. И тут же указали на п. 7 ст. 78 Кодекса, устанавливающий, что заявление на возврат или зачет налоговой переплаты можно подать в течение трех лет с момента ее возникновения.
Однако если фирма воспользуется предоставленным ей ст. 54 правом и учтет расходы более чем трехлетней давности в налогооблагаемой прибыли текущего периода, то никакого заявления о зачете и возврате переплаты ей подавать не придется. Она просто уменьшит на эти расходы налоговую базу текущего периода. Поэтому оснований применять норму п. 7 ст. 78 просто не возникнет.
Как видим, формально исправлять повлекшие излишнюю уплату налога ошибки более чем трехлетней давности можно. Поддержат ли такой подход суды, покажет время.

Сложение нормативов

Похожая проблема возникнет и при обнаружении не учтенных ранее расходов из тех, что нормируются исходя из какого-либо фактического показателя периода. Например, представительские, некоторые из рекламных, нормы которых Налоговый кодекс устанавливает как процент от расходов на оплату труда или выручки. Решив учесть такие расходы сейчас, нужно ответить на вопрос: с нормативом какого периода их сравнивать - того, к которому они относятся, или текущего?
Прежде всего нужно понять, вызвало ли неотражение этих расходов переплату налога на прибыль. Ведь если норматив затрат этой группы за прошлый период уже был полностью исчерпан, то учесть обнаруженные расходы нельзя, поскольку их неотражение не было ошибочным и не привело к переплате налога. Если же в норматив прошлого периода выявленные затраты еще "помещаются" и решено отражать их в периоде обнаружения, то нужно ответить на следующий вопрос: можно ли списать их сверх норматива текущего периода?
Тут опять оказывается, что предложив исправлять прошлые ошибки путем включения обнаруженных затрат в соответствующую группу расходов текущего периода, Минфин повернул закон в пользу бюджета. Ведь норма установлена для общей суммы расходов определенного вида за период, в которую войдут и прошлогодние затраты. Фактически в этом случае их сумма уменьшит норматив текущего периода, а ровно такая же сумма норматива того периода, к которому эти затраты относятся, останется неиспользованной.
Если же понимать предписанный ст. 54 Кодекса перерасчет базы и суммы налога текущего периода именно как перерасчет (т.е. корректировку базы, уже сформированной исходя из относящихся к текущему периоду показателей), то получится, что нормируемые расходы можно учесть сверх норматива текущего года. Для этого их нужно показать по строке 301 "Убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" декларации.

Nota bene. Нормируемые расходы прошлого периода можно списать в налоговом учете сверх норматива текущего года - но при условии, что они помещаются в норматив "своего" периода.

Например, в конце 2010 г. выявили неучтенные представительские расходы за 2009 г. в сумме 9000 руб. Норма списания представительских расходов составляет 4 процента от расходов на оплату труда за соответствующий период (п. 2 ст. 264 НК). Расходы на оплату труда в 2010 г. составили 1 800 000 руб., а в 2009-м - 1 900 000 руб. Соответственно, норматив представительских расходов в 2010 г. равен 72 000 руб. (1 800 000 x 4%), а в 2009-м - 76 000 руб. (1 900 000 x 4%). В 2010 г. норматив использован полностью, а в 2009-м в расчете налогооблагаемой прибыли учтено только 50 000 руб. представительских расходов. Если поступить так, как предлагает Минфин, то есть учесть выявленные расходы в общей сумме представительских за 2010 г., то есть риск, что списать их инспекция не позволит, поскольку сочтет сверхнормативными. Однако это не так: за два года в совокупности фирма вправе списать представительские расходы в сумме 148 000 руб. (72 000 + 76 000), а фактически списала только 122 000 руб. (72 000 + 50 000). Если же учесть выявленные представительские 2009 г. отдельно как убытки прошлых лет, то списанию этих расходов ничего не препятствует.

Недоимка из переплаты

Особенность налога на прибыль в том, что его базу уменьшают другие налоги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК). В исчислении какого-нибудь из этих самых других налогов тоже может быть допущена ведущая к его переплате ошибка, которую удастся выявить только в одном из следующих периодов. Воспользовавшись правом исправить это искажение в периоде его обнаружения, бухгалтер озадачится вопросом пересчета налога на прибыль: в каком периоде это нужно сделать? Ведь ошибка, которая привела к переплате одного налога, вызвала недоимку по налогу на прибыль. А значит, ст. 54 Кодекса не дает права пересчитать его в периоде обнаружения ошибки. Однако, даже если бухгалтер решит скорректировать налоговый учет прошлого периода, у него не будет основания это сделать, ведь налоги списывают в расходы по дате начисления на основании декларации (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК), а декларации прошлого периода исправлены не были. Кроме того, в этом случае бухгалтеру пришлось бы проигнорировать показатели декларации текущего периода, что тоже выглядит сомнительно.
Да и можно ли считать в подобных случаях, что в расчете базы и суммы налога на прибыль была допущена ошибка? Скорее, нет, ведь в расходы прошлого периода было списано ровно столько налога, сколько начислено по декларации. Поэтому вполне правомерным будет не исправлять налог на прибыль прошлого периода, а просто использовать при исчислении его базы за текущий период данные декларации по пересчитанному налогу.

Nota bene. Ошибка, которая приводит к переплате одного из уменьшающих прибыль налогов, вызывает недоимку по налогу на прибыль. Несмотря на это, при исправлении положительной для бюджета ошибки в периоде ее выявления прошлую налогооблагаемую прибыль пересчитывать не нужно.

Ошибка за убыточный период

Обнаружив неучтенные расходы прошлого периода, по итогам которого в налоговом учете сформирован убыток, включить их сумму в перерасчет налогооблагаемой прибыли за текущий период, по убеждению Минфина, нельзя (Письма от 27 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-193 и от 23 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-188). Он указал, что пересчитать базу и сумму налога текущего периода можно лишь по тем ошибкам прошлых периодов, которые привели к переплате налога. А за "убыточный" период фирма налог в бюджет вообще не платила, поэтому о переплате говорить нельзя. Выявленные расходы лишь увеличат убыток. Из разъяснений Минфина можно предположить, что базу прошлого периода инспекторы потребуют пересчитать и в том случае, когда по его итогам у фирмы не возникло ни налога к уплате, ни убытка.
С точкой зрения Минфина можно поспорить. Убыток, как известно, фирмы переносят на будущее, включая в расходы при расчете базы за последующие периоды. И увеличение убытка на обнаруженные расходы в некоторых случаях может привести к переплате налога за эти последующие периоды. В таких случаях есть все основания включить выявленные расходы в перерасчет базы за текущий период.
Возможно, в Минфине считают, что в таких ситуациях нужно действовать в два этапа. Сначала исправить период, к которому относятся обнаруженные расходы. В результате возникнет искажение базы в том периоде, на который впоследствии был перенесен убыток (поскольку переносимые на будущее убытки уменьшают именно налоговую базу, - п. 1 ст. 283 НК). И вот это искажение уже можно устранить в текущем периоде, если оно привело к переплате налога (т.е. весь убыток уже перенесен на будущее, и по итогам последнего из периодов, в которых убыток уменьшал налоговую базу, фирма заплатила налог на прибыль). Однако такой подход будет неверным, поскольку ст. 54, допуская исправление текущим периодом вызвавших излишнюю уплату налога ошибок, не ставит условия о том, что переплата должна быть непременно за тот период, к которому относится ошибка. Поэтому два действия вполне можно сократить до одного - списания расходов в текущем периоде. Но лишь в том случае, если убыток к моменту обнаружения ошибки уже был полностью перенесен на последующие периоды, причем по их итогам фирма платила налог на прибыль.
Такой вариант станет выходом и в ситуации, когда убыток за прошлый период получается только с учетом обнаруженных расходов. К переплате их неучет в расчете налогооблагаемой прибыли прошлого периода все же привел, и формально условие для признания их текущим периодом выполняется. Однако согласно подходу Минфина получится, что сейчас можно признать лишь часть выявленных затрат - ту, которая приходится на сумму налога, начисленную к уплате в бюджет за период, к которому относятся выявленные расходы.
Например, в 2010 г. пришли документы от продавца на поставленные в 2009 г. товары стоимостью 150 000 руб. За 2009 г. начислен налог на прибыль в сумме 10 000 руб. Очевидно, что опоздание документов привело к ошибке в расчете налогооблагаемой прибыли, результатом которого стала переплата налога. Однако не исключено, что руководствуясь Письмом Минфина, налоговики разрешат признать в 2010 г. не все 150 000 руб., а лишь 50 000 руб., которые приходятся на начисленную за 2009 г. сумму налога (50 000 руб. x 20% = 10 000 руб.). А из оставшихся 100 000 руб. предложат сформировать убыток 2009 г.

Право - это навсегда

Признание расходов в расчете налогооблагаемой прибыли - обязанность налогоплательщика. Однако есть ряд затрат, о которых в гл. 25 НК говорится, что фирмы вправе включать их в расходы. Яркие примеры - амортизационная премия и повышающие коэффициенты к норме амортизации, использование которых в каждом конкретном случае п. 9 ст. 258 Налогового кодекса оставляет на усмотрение компаний.
Предположим, в фирме не воспользовались амортизационной премией при вводе какого-то объекта основных средств в эксплуатацию (например, для того, чтобы не заявлять убыток). А в следующем году передумали и решили премию учесть, чтобы уменьшить появившуюся налогооблагаемую прибыль. Казалось бы, теперь для этого не обязательно править декларацию прошлого периода - можно списать сумму премии в текущем году, посчитав, что фирма совершила ошибку, которая повлекла переплату налога на прибыль. Однако допустимо ли считать неиспользование права ошибкой? Не исключено, что инспекторы приравняют неиспользование права к отказу от него.
Здесь стоит вспомнить п. 16 Постановления Пленумов Верховного и Высшего Арбитражного Судов РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9. В нем установлено, что составление декларации без учета полагающейся налогоплательщику льготы вовсе не означает отказ от нее. Отказ должен быть явно выраженным, то есть письменным. Этот подход верен и для права признавать в расчете налоговой базы отдельные расходы, хотя оно и не является льготой (в том смысле, который ей придает п. 1 ст. 56 НК). Отказаться от права может только сам налогоплательщик, причем этот отказ должен быть явно выраженным, то есть письменным (например, закрепленным в учетной политике).
Подтвердить обнаружение ошибки можно бухгалтерской справкой о том, что в результате технической ошибки не была начислена амортизационная премия по такому-то объекту основных средств.
После списания прошлых расходов в расчет текущей налогооблагаемой прибыли нужно решить, как быть с сопутствующим им вычетом по НДС. Казалось бы, с ним можно поступить точно так же, ведь непризнание вычетов в том периоде, к которому они относятся, привело к переплате налога. Однако ст. 54 Налогового кодекса, как следует из ее названия, регулирует исчисление и корректировку налоговой базы. А вычеты по НДС уменьшают вовсе не базу, а сумму начисленного к уплате в бюджет налога.

НДС не повезло

После списания прошлых расходов в расчет текущей налогооблагаемой прибыли нужно решить, как быть с сопутствующим им вычетом по НДС. Казалось бы, с ним можно поступить точно так же, ведь непризнание вычетов в том периоде, к которому они относятся, привело к переплате налога. Однако ст. 54 Налогового кодекса, как следует из ее названия, регулирует исчисление и корректировку налоговой базы. А вычеты по НДС уменьшают вовсе не базу, а сумму начисленного к уплате в бюджет налога.
Поэтому можно с высокой долей вероятности предсказать, что инспекторы по-прежнему будут возражать против переноса не заявленных вовремя вычетов НДС на будущие периоды и отстаивать эту возможность, как и раньше, придется в суде.
Впрочем, сделать это теперь будет легче. Во-первых, в арбитражной практике прошлых лет есть немало дел, в которых инспекторы обосновывали невозможность переноса вычетов на будущее именно ст. 54 НК: она, мол, предписывает исправлять ошибки в периоде их совершения. Таким образом, они признавали правомерность применения положений этой статьи к вычетам по НДС. Во-вторых, недавно Высший Арбитражный Суд РФ принял прецедентное решение: он отменил решения нижестоящих судов, которые поддержали оспорившую перенос вычетов на будущее инспекцию. На момент сдачи этого номера "Расчета" в печать текст Постановления высшего суда по этому спору еще не был обнародован, однако о его позиции можно судить по Определению о передаче дела в Президиум (Определение ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N ВАС-2217/10).

Налоговая декларация, Расходы