Учет расходов по кредитам

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На практике спор с налоговым органом может возникнуть, если налогоплательщик берет кредит на погашение другого кредита. Налоговые органы в таком случае могут посчитать расходы в виде процентов по кредитам в указанном случае необоснованными.
Согласно официальной позиции проценты по долговым обязательствам, направленным на погашение ранее полученных кредитов, учитываются в расходах.
Минфин России в Письме от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125 рассмотрел вопрос о правомерности отнесения процентов по заемным средствам, направленным на рефинансирование ранее выданных кредитных средств, на внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно положениям ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Таким образом, проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. ст. 252 и 269 НК РФ.
Минфин России в Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/239 рассмотрел вопрос о включении в состав расходов организации-заемщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также процентов по таким договорам и сумм комиссионного вознаграждения банку.
Что касается расходов в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого кредитной организации за обслуживание кредитного договора, то при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, организация-заемщик вправе учесть их для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа в Постановлении от 15.07.2008 N КА-А40/6247-08 установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение ст. 252 НК РФ уменьшил налогооблагаемую базу по прибыли на сумму расходов в виде процентов по кредитным договорам и договорам займа.
Суд, исследовав доказательства по делу, пришел к выводу об удовлетворении требований налогового органа.
Налоговый орган ссылается на то, что в нарушение ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде процентов по кредитным договорам и договорам займа.
По утверждению налогового органа привлечение налогоплательщиком кредитов и займов для погашения ранее полученных кредитов и займов не является деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, проценты по таким кредитам и займам не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Суд, удовлетворяя требования, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Особенность налогообложения расходов в виде процентов по займам и кредитам предусмотрена в ст. ст. 265, 269 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа.
Таким образом, отнесение процентов по кредитам и займам на расходы, переменяемые для целей налогообложения, возможно по любым займам, независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами в договоре заемщика с заимодавцем не превышает предельного размера процентов, установленных в ст. 269 НК РФ.
Судом установлено, что реальность совершения налогоплательщиком кредитов и займов налоговым органом не оспаривается.
Условия, предусмотренные ст. 269 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены.
Суд пришел к выводу о том, что затраты налогоплательщика на уплату процентов по новым кредитам, направленным на погашение ранее привлеченных кредитов, полностью соответствуют ст. 252 НК РФ и правомерно отнесены на расходы, принимаемые для целей налогообложения.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.09.2008 по делу N А56-53271/2007 установил, что, по мнению налогового органа, затраты налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам являются экономически неоправданными, в связи с чем налогоплательщик необоснованно отнес названные затраты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в спорный период.
Налогоплательщику также вменяется неправомерное включение в состав внереализационных расходов суммы начисленных процентов по договорным обязательствам, банковским кредитам, полученным по договорам с кредитными учреждениями. По мнению налогового органа, затраты налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам являются экономически неоправданными, поскольку при наличии дебиторской задолженности налогоплательщик не принимает никаких мер по ее взысканию.
Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что в силу положений налогового законодательства налогоплательщик вправе направлять полученные по договорам займа средства на погашение полученных по заключенным ранее кредитным договорам процентов и, как следствие, учесть эти затраты в качестве расходов при исчислении налога на прибыль в спорный период.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованности совершения таких затрат, их документального подтверждения и осуществления для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
В данном случае судом установлено, что расходы налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам фактически произведены и документально подтверждены. Эти обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Не опровергается налоговым органом и то, что спорные расходы связаны с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, в том числе для предотвращения отрицательных последствий в случае несвоевременного исполнения соответствующих обязательств.
Налоговый орган ссылается на то, что спорные расходы заявителя являются экономически неоправданными, поскольку при наличии дебиторской задолженности налогоплательщик не принимает мер по ее взысканию, а заключает новые договоры займа для уплаты процентов по ранее заключенным кредитным договорам.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В абз. 1 п. 9 названного Постановления предусмотрено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной деятельности.
Суд сделал вывод о том, что решение налогоплательщика о не взыскании дебиторской задолженности, а использовании иных средств для исполнения долговых обязательств не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика или о направленности деятельности заявителя на уход от налогообложения. Сам факт невзыскания дебиторской задолженности не противоречит ни нормам гражданского, ни положениям налогового законодательства.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что произведенные налогоплательщиком затраты связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, являются документально подтвержденными и экономически оправданными.
Минфин России в Письме от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19 рассмотрел вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль уплаченных процентов по кредитам и займам, если указанные денежные средства направляются на рефинансирование ранее взятых кредитов и займов.
Минфин России пришел к выводу, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. ст. 269 и 328 НК РФ.
Кроме того, при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе на строительство или приобретение инвестиционного актива, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - Положение).
Пунктом 27 Положения установлено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Также п. 30 Положения определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 мес., включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается (п. 28 Положения).
Кроме того, согласно п. 31 Положения, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Что касается кредита (займа), взятого для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости, то затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения налогом на имущество организаций не включаются.
ФАС Московского округа в Постановлении от 10.10.2008 N КА-А40/9647-08 установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщиком необоснованно отнесены во внереализационные расходы проценты, суммы штрафов и пени по кредитам, а также у налогоплательщика в момент проведения проверки отсутствовали денежные средства для погашения имеющегося долга по кредитам.
Как установил суд, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
Судом установлено, что основным видом деятельности налогоплательщика являлась деятельность, не связанная с реализацией товаров (работ, услуг), за рассматриваемый период налогоплательщик занимался прочим денежным посредничеством.
По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.
При этом расходы (равно как и доходы) в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Как установил суд, получаемые кредиты налогоплательщик направлял на приобретение долей в уставных капиталах организаций и на погашение имеющихся долговых обязательств.
Суд пришел к выводу, что расходы в виде выплачиваемых процентов по кредитным договорам, договорам займа, полученным в целях приобретения долей в уставных капиталах других организаций обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Кроме того, гл. 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Как указал суд, налогоплательщиком представлены налоговому органу все необходимые документы, подтверждающие обоснованность произведенных им расходов.
Таким образом, довод налогового органа о невозможности получения налогоплательщиком дохода от осуществления своей деятельности отклонен судом, поскольку противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Относительно довода налогового органа о том, что все кредиты и займы, которые выдавались налогоплательщику, не имели под собой материального обеспечения, а также все полученные финансовые средства по кредитным договорам и договорам займа были израсходованы на погашение предыдущих кредитов, взятых у контрагентов, суд указал следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других, полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
При этом предоставление заимодавцем (кредитором) займа (кредита) заемщику с обязательным финансовым обеспечением или без такового является желанием заимодавца (кредитора) и не является законодательно обязательным, непредоставление финансового обеспечения при выдаче заимодавцем (кредитором) займа (кредита) не влечет недействительности такого договора займа (кредита), а также не свидетельствует о недобросовестности заемщика и невозможности налогоплательщика включить денежные средства, уплаченные по такому кредитному договору (договору займа), во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Как указал суд, получение налогоплательщиком от контрагентов денежных средств на погашение имеющихся у него долговых обязательств является деятельностью, осуществляемой налогоплательщиком самостоятельно в рамках осуществления предпринимательской деятельности, и не влечет нарушения положений налогового законодательства РФ, не нарушает прав третьих лиц и не влечет причинения ущерба бюджету, а также не делает расходы налогоплательщика в виде процентов, штрафов, пени по таким кредитам, займам необоснованными, документально не подтвержденными, не направленными на получение дохода.
Но ранее суды занимали противоположную позицию относительно учета в расходах процентов по долговым обязательствам, направленным на погашение ранее полученных кредитов.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.07.2007 по делу N А55-5379/2006-11 рассмотрел довод налогоплательщика о том, что спорная сумма по кредиту была направлена на цели, связанные с производственной деятельностью организации; судами не было принято во внимание то, что налогоплательщиком было полностью выполнено целевое назначение кредита - "пополнение оборотных средств".
Основанием для доначисления налога и привлечения к ответственности явилось неправомерное отнесение на расходы процентов по кредитному договору.
Судом установлено, что налогоплательщиком был заключен кредитный договор на получение кредита. В момент заключения указанного договора налогоплательщик являлся заемщиком по ряду других соглашений.
Суд установил, что заемные средства, полученные по кредитному договору, были направлены налогоплательщиком на погашение беспроцентных займов.
Суд пришел к выводу о том, что расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование кредитом, исходя из условий заключенного соглашения и фактического использования заемных средств при наличии аналогичных беспроцентных кредитных соглашений, нельзя признать обоснованными.

Расходы, Налог на прибыль