Напомним, что еще с 1 января 2006 г. в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ появился вид не облагаемой НДС операции - по предоставлению займов. В связи с этим у многих бухгалтеров возник вопрос: надо ли вести раздельный учет, если компания выдает денежные займы?
Из норм Налогового кодекса следовало, что надо. Ведь как сумма предоставленного займа (то есть операция по предоставлению займа), так и проценты на сумму займа (то есть финансовые услуги по предоставлению займа) НДС не облагаются. Следовательно, вся сумма (совокупность) операций по предоставлению денежных средств выведена из-под обложения НДС. Из этого следует, что налогоплательщик, который предоставляет займы, должен вести раздельный учет "входного" налога.
На вопрос о том, какую сумму учитывать в пропорции для применения вычетов по НДС при предоставлении займа в денежной форме, ответили представители ФНС в Письме от 6 ноября 2009 г. N 3-1-11/886@. В частности, налоговики отмечают, что операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от обложения) НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
При этом если налогоплательщик наряду с операциями, подлежащими обложению НДС, осуществляет операции, не подлежащие обложению этим налогом, то он обязан вести раздельный учет таких операций. Основание - п. 4 ст. 149 Налогового кодекса.
Кроме того, необходимо раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и не облагаемых "добавленным" налогом операциях. Такая обязанность предусмотрена п. 4 ст. 170 НК. Схожую позицию занимает и Минфин (Письма от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104, от 2 апреля 2009 г. N 03-07-07/27).
Таким образом, раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций необходим, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету "входной" НДС. В случае, например, с общехозяйственными расходами проблем не возникнет - пропорцию для определения суммы "входного" НДС, которую можно заявить к вычету, рассчитывают исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период. Как при этом применить данную трактовку относительно выданного займа?
Операции по предоставлению займов в денежной форме не могут быть признаны объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Выходит, что непосредственно сумма займа к расчету пропорции для применения вычета по НДС отношения не имеет. К тому же эта сумма не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является расходом, так как носит возвратный характер (ст. 807 ГК РФ).
При этом под стоимостью "отгруженной" финансовой услуги в целях определения пропорции при ведении раздельного учета признается сумма денежных средств в виде процентов, начисленных на основании договора либо определенных исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования) за налоговый период.
Примечание. Стоимость финансовой услуги по выдаче займа равняется процентам, начисленным за пользование заемными средствами.
А что если условия о размере процентов в договоре отсутствуют? В этом случае их размер определяется существующей по месту жительства заимодавца (если заимодавец юридическое лицо - в месте его нахождения) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования). Ставка учитывается на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99").
Сумму расходов по услугам, связанным с предоставлением займа, можно определить так:
- находим соотношение начисленных процентов за пользование займом и общей выручки за налоговый период;
- на полученный показатель умножаем сумму общехозяйственных расходов. Это и будут затраты компании по предоставлению займа.
Порядок расчета продемонстрируем на примере.
Пример. ООО "Восход" применяет общую систему налогообложения и реализует продукцию, облагаемую налогом на добавленную стоимость.
1 февраля 2010 г. организация предоставила денежный заем ООО "Радуга" в сумме 2 000 000 руб. под 17 процентов годовых. НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий распределению, составил 90 000 руб. Выручка за налоговый период - 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.).
Рассчитаем, какую сумму налога организация сможет принять к вычету. Найдем сумму процентов, полученных по займу в I квартале.
Проценты, уплаченные за I квартал, составят:
2 000 000 x 0,17 x 59 : 365 = 54 958,90 (руб.).
Рассчитаем соотношение между начисленными процентами за пользование займом и общей выручкой за налоговый период:
54 958,90 x 100% : (54 958,90 + 6 000 000) = 0,908%.
Полученный показатель (0,908%) умножаем на сумму общехозяйственных расходов. Эта величина является затратами ООО "Восход" по предоставлению займа.
90 000 руб. x 0,908% = 817,2 руб.
Найдем сумму возврата НДС, которую ООО "Восход" может предъявить к вычету. Эта сумма составит:
90 000 руб. - 817,2 руб. = 89 182,8 руб.
Обращаем ваше внимание на то, что данный пример можно было бы закончить, ограничившись п. 2, когда бухгалтер рассчитал соотношение между начисленными процентами за пользование займом и общей выручкой за налоговый период. Так как эта величина составила 0,908 процента, что меньше 5 процентов, то раздельный учет можно не вести. В этом случае всю сумму "входного" НДС можно принять к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Приведенный порядок действий в п. п. 3 - 4 демонстрирует расчет суммы возврата НДС при ведении раздельного учета.
Такой подход выгоден налогоплательщикам. В этом случае сумма налога, который фирма может принять к вычету, окажется большей, чем если рассчитать долю не облагаемой НДС выручки с учетом суммы займа. Поэтому бухгалтерам следует принять разъяснения чиновников на вооружение - это позволит сэкономить деньги фирмы и соблюсти нормы законодательства.
При выдаче беспроцентного займа стоимость услуги по предоставлению займа равна нулю (проценты не начисляются). Значит, и доля "входного" НДС, не подлежащего вычету (числитель пропорции для раздельного учета), тоже равна нулю. Таким образом, вести раздельный учет не надо.