По результатам выездной налоговой проверки общества налоговым органом были установлены нарушения, послужившие основанием для принятия решения, которым обществу доначислены налог на прибыль и НДС, пени за несвоевременную уплату данных налогов. Указанным решением общество также привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.
Одним из оснований для принятия решения послужил вывод налогового органа о неполной уплате обществом налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в состав внереализационных расходов процентов по займу (за 2005 г. и 2006 г.), уплата которых согласно условиям договора, заключенного между обществом и его контрагентом, должна быть произведена частями в период с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г. Сумма займа погашается на основании графика до 1 апреля 2010 г.
Указанное нарушение повлекло доначисление налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налогового органа и требования об уплате налоговых санкций.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения арбитражным апелляционным судом, требования общества удовлетворены в полном объеме.
Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией общества и признали обоснованным включение им в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль процентов по займу. При этом арбитражные суды руководствовались ст. ст. 265, 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ.
ФАС РФ изменил данные судебные акты, отменив их по эпизоду, вытекающему из договора займа, и отказал обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части. В остальной части судебные акты были оставлены им без изменения.
Учитывая период погашения процентов, приходящийся на налоговые периоды 2010 - 2014 гг., арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что расходы по процентам исходя из требований соответствующих положений НК РФ относятся к тем периодам, в которых у общества возникает обязательство по их уплате, следовательно, данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу 2005 - 2006 гг.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Исходя из указанных положений НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. Такой вывод следует также из п. 4 ст. 328 НК РФ, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.
Статьей 809 ГК РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.
По условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г., и ранее у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, т.е. не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение облагаемой базы при исчислении налога на прибыль.
Положения ст. 272 НК РФ в корреспонденции со ст. ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.
Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005 - 2006 гг. неправомерно.
Таким образом, вывод арбитражного суда кассационной инстанции о необоснованном отнесении обществом в состав расходов проверяемых налоговых периодов сумм процентов, подлежащих уплате в 2010 - 2014 гг., является правильным.
Президиум ВАС РФ постановил:
Постановление федерального арбитражного суда оставить без изменения. Заявление общества оставить без удовлетворения.
В Постановлении Президиума ВАС РФ N 11200/09 рассмотрен вопрос определения налогового периода признания для целей обложения налогом на прибыль процентов по договору займа. Из указанного Постановления следует, что учитывать проценты по договору займа в составе внереализационных расходов можно только в том налоговом периоде, в котором они должны быть перечислены контрагенту согласно условиям договора займа, иными словами, расходы по процентам относятся к тем налоговым периодам, в которых у налогоплательщика возникает обязательство по их уплате в силу договора.