При определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ сумму НДС на суммы налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 173 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ в случае превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного НДС образовавшаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением ситуаций, когда декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 подчеркнул: "непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ".
Президиум ВАС РФ в данном Постановлении указал, что пропуск налогоплательщиком срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, исключает возмещение НДС.
При этом исходя из складывающейся судебной практики право на возмещение НДС может быть реализовано налогоплательщиком в любой налоговый период в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в нескольких постановлениях делает следующие выводы:
Таким образом, право на применение вычета НДС не зависит от того, в какой именно налоговый период, ограниченный тремя годами, и в какой именно - первичной или уточненной - налоговой декларации заявлен вычет НДС.
Примечание. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.09.2009 N 5154/09 разъяснил, что налогоплательщик, не приложивший к первоначальной декларации часть документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, вправе в пределах срока, установленного законодательством, подать уточненную налоговую декларацию и приложить к ней необходимые документы. В данном случае, говоря о "пределах срока, установленного законодательством", Президиум ВАС РФ, по всей видимости, имел в виду п. 7 ст. 78 НК РФ (три года со дня уплаты суммы налога).
Главным условием для применения налогового вычета НДС является соблюдение трехлетнего срока, в пределах которого может быть реализовано право на применение вычета, который исчисляется начиная с даты окончания соответствующего налогового периода и до момента непосредственно подачи самой декларации (первичной или уточненной), в которой заявлен вычет НДС.
В НК РФ отсутствует определение понятия "соответствующий налоговый период".
Однако из системного анализа положений гл. 21 НК РФ следует, что под таковым следует понимать налоговый период, когда у налогоплательщика возникло право на применение налогового вычета НДС, а именно когда налогоплательщиком были соблюдены все условия для применения налогового вычета (возмещения) НДС, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Примечание. ВАС РФ в Определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 30.03.2011 N ВАС-3298/11 указал, что под соответствующим налоговым периодом, указанным в п. 2 ст. 173 НК РФ, следует понимать период, в котором у налогоплательщика возникло право на возмещение налога (применение налогового вычета), а не период, которым датированы счета-фактуры.
Право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором соблюдены все предусмотренные НК РФ условия для вычета, а именно:
Каких-либо дополнительных условий для применения вычетов НК РФ не установлено.
В связи с этим вычет НДС не зависит от того, в какой налоговый период приобретенный товар (работа, услуга) начал использоваться в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, в каком периоде был введен в эксплуатацию (составлен акт о вводе в эксплуатацию) объект основных средств, в каком периоде закончены все работы по договору (при наличии положений в договоре о поэтапном принятии работ и акта, составленного по форме КС-2) и т.д. (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу N А57-4110/2011 и ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010 и от 17.12.2010 по делу N А56-10812/2010).
При этом начало течения срока для возмещения НДС определяется именно моментом окончания соответствующего налогового периода, когда возникло право на налоговый вычет (возмещение) НДС, а не моментом подачи налогоплательщиком декларации в налоговый орган или каким-либо иным моментом.
Окончание определенного таким образом соответствующего налогового периода является начальной точкой отсчета трехлетнего срока, отведенного налогоплательщику п. 2 ст. 173 НК РФ на возмещение НДС в административном порядке, т.е. посредством подачи налоговой декларации в налоговый орган.
Выше были рассмотрены общие условия для применения вычета НДС (перечень условий, срок), при соблюдении которых налогоплательщик вправе получить вычет НДС, предъявив его в налоговой декларации, по результатам налоговой проверки.
От реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС путем подачи налоговой декларации, т.е. в административном порядке, необходимо отличать право налогоплательщика на возмещение НДС в судебном порядке, для которого законодательством предусмотрены свои сроки.
Конституционный Суд РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О разъяснил, что ст. 78 НК РФ позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования о возврате налога, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).
В Определении от 01.10.2008 N 675-О-П Конституционный Суд РФ указал, что пропуск трехлетнего срока не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).
Таким образом, Конституционным Судом РФ фактически был унифицирован подход к применению ст. 78 НК РФ, регулирующей порядок и сроки возврата излишне уплаченных налогов, и ст. ст. 173 и 176 НК РФ, устанавливающих порядок и сроки возмещения НДС, в части применения срока на судебную защиту нарушенного права. Несмотря на различный механизм возникновения обязательств государства по возврату сумм налога перед налогоплательщиком, возникающих в силу ст. ст. 78 и 176 НК РФ, Конституционный Суд РФ признал единство правовой природы излишне уплаченного налога и права на возмещение НДС как обязательства государства по возврату денежных средств налогоплательщику.
При этом Конституционный Суд РФ в приведенных судебных актах также сослался на п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ как на норму, являющуюся общей для исчисления срока исковой давности.
Кроме того, КС РФ считает, что по спорам о возврате (возмещении) НДС необходимо исследовать не только вопросы, связанные с исчислением срока исковой давности, но и выяснять обстоятельства, которые привели налогоплательщика в арбитражный суд с таким заявлением, а именно что мешало реализации права налогоплательщика на возврат (возмещение) НДС во внесудебном порядке.
Так, в Определении от 03.07.2008 N 630-О-П Конституционный Суд РФ указал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в т.ч. за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.
Иными словами, в данном Определении Конституционный Суд РФ разъяснил, что обстоятельствами, препятствующими реализации права налогоплательщика на своевременное возмещение НДС, являются:
Реализация налогоплательщиком права на возмещение НДС в судебном порядке в любом случае возможна только при условии своевременного обращения налогоплательщика в налоговый орган с налоговой декларацией в срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, т.е. соблюдения налогоплательщиком административной (внесудебной) процедуры реализации своего права на возмещение НДС.
Соблюдение административной процедуры означает не только представление в налоговый орган налоговой декларации, но и обязательное исполнение налогоплательщиком обязанностей по представлению в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов (в случае истребования последних налоговым органом на основании ст. 88 НК РФ).
В случае несоблюдения налогоплательщиком вышеуказанной досудебной процедуры в удовлетворении требований ему с большой долей вероятности будет отказано, поскольку, оценивая законность подобного решения (бездействия), арбитражный суд будет исходить из обстоятельств, имевших место в момент принятия налоговым органом оспариваемого решения или в период бездействия (Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65).
Таким образом, неподача налогоплательщиком налоговой декларации в пределах срока, установленного ст. 173 НК РФ, или несоблюдение им административной процедуры возмещения НДС означает утрату им права на возмещение НДС в административном (в связи с истечением трехлетнего срока) и в судебном порядке (в связи с отсутствием факта нарушения прав налогоплательщика).
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" поддержал и развил позицию Конституционного Суда РФ, указав, что невыполнение налоговым органом возложенных на него обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика. В этом случае налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить требование как неимущественного, так и имущественного характера. Суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС. Ранее в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06 Президиум ВАС РФ указал, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
В Постановлении от 28.10.2008 N 5958/08 Президиум ВАС РФ разъяснил, что порядок возмещения излишне уплаченного НДС регламентирован ст. ст. 171 и 176 НК РФ. По смыслу упомянутых правовых норм требование о возмещении НДС применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога.
Таким образом, пропустив установленный п. 2 ст. 173 НК РФ срок возмещения НДС, путем представления в налоговый орган налоговой декларации налогоплательщик имеет право на обращение в арбитражный суд с заявлением (требованием имущественного характера) о возмещении НДС.
При этом налогоплательщик должен доказать арбитражному суду, что с момента, когда он узнал о нарушении своего права на возмещение НДС, до момента обращения в арбитражный суд (дата подачи иска) не прошел срок исковой давности - три года.
Учитывая изложенное, особое значение в данном случае имеет определение момента, с которого налогоплательщик мог узнать о том, что его право на возмещение НДС нарушено.
Ниже приведена судебная практика, в которой рассмотрены ситуации, связанные с определением момента, с которого налогоплательщик признается арбитражными судами узнавшим о нарушенном праве.
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 N 636/10
Президиум ВАС РФ указал на то, что, если налогоплательщику решением налогового органа было отказано в возмещении НДС и такое решение признано незаконным по решению суда, срок на защиту права на возмещение НДС (требование имущественного характера - о возмещении из бюджета денежных средств путем возврата) подлежит исчислению с момента вступления в силу решения суда о признании незаконным решения налогового органа.
Постановление Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09
В данном Постановлении Президиум ВАС РФ указал, что зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).
В то же время приведенная норма применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.
При определении момента, с которого начинается течение срока для обращения в суд за защитой своего нарушенного права, необходимо учитывать, что возврат сумм излишне уплаченного налога при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Для реализации налогоплательщиком указанных положений НК РФ и определения размера реальных сумм, подлежащих возврату, установлен механизм проведения совместной сверки расчетов, по результатам которой оформляется акт, форма которого утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 3 ст. 78 НК РФ).
Общество выполнило требования названных положений НК РФ - своевременно обратилось с соответствующим заявлением, провело сверку расчетов, предприняло действия по урегулированию спорного вопроса относительно наличия у него задолженности по уплате пеней, превышавшей сумму его переплаты по налогу.
Учитывая в совокупности изложенные обстоятельства и отсутствие со стороны общества нарушений процедуры досудебного урегулирования спора, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из того, что получение обществом акта взаимной сверки расчетов, подтверждающего наличие у него сумм переплаты по налогу на прибыль, в этом случае должно рассматриваться в качестве момента, с которого исчисляется трехлетний срок на обращение в суд за защитой нарушенного права.
Кроме того, по мнению Президиума ВАС РФ, в данном споре уплата 29.06.2004 обществом налога сама по себе не свидетельствовала о возникновении у налогоплательщика переплаты, подлежащей возврату, поскольку этот факт налоговым органом до 01.04.2008 оспаривался, а отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от налогового органа совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме.
Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 9282/11
Президиум ВАС РФ также поддержал налогоплательщика, указав следующее. В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166, на установленные ст. 171 налоговые вычеты.
Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 НК РФ, согласно п. 5 которой вычеты сумм налога, названные в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (с момента начисления амортизации).
Таким образом, действовавшее правовое регулирование не позволяло заводу заявить налоговый вычет до окончания монтажа и постановки оборудования на учет по счету 01 "Основные средства".
Изменения, внесенные в п. 5 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и вступившие в силу с 01.01.2006, предусматривают, что налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет такого оборудования.
Поскольку ст. 3 Закона N 119-ФЗ не содержит каких-либо переходных положений для ситуаций, когда налогоплательщики приобрели оборудование, требующее монтажа, и не смонтировали его до 01.01.2006, следовательно, не имели права на налоговый вычет в момент его приобретения, налогоплательщики вправе реализовать свое право на этот вычет в течение трех лет начиная с момента действия изменений, внесенных в названную статью НК РФ, т.е. с 01.01.2006.
Принимая во внимание тот факт, что налоговые вычеты были заявлены в налоговых периодах 2006 - 2007 гг., сроки, установленные п. 2 ст. 173 НК РФ на их применение, не истекли.
Определение Президиума ВАС РФ от 17.09.2010 N ВАС-12406/10
ВАС РФ в Определении об отказе в передаче дела разъяснил, что по смыслу изложенных в ст. ст. 79, 171, 176 НК РФ норм требование о возмещении НДС может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога. Этот момент определяется с учетом срока для осуществления налоговым органом соответствующих действий, предусмотренных ст. 176 НК РФ.
В рассматриваемом случае, поскольку налоговыми органами в установленные сроки по результатам камеральной проверки уточненной декларации решения о возмещении НДС (или об отказе в возмещении налога) не принималось, арбитражные суды пришли к выводу, что налогоплательщик узнал о нарушении своего права в момент неполучения указанного решения налогового органа в срок, установленный НК РФ.
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08
В Постановлении суд не поддержал налогоплательщика, разъяснив следующее.
Моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.
Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ возлагается на налогоплательщика.
Таким образом, вывод арбитражных судов первой и апелляционной инстанций о необходимости исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога начиная с даты представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации правомерно признан арбитражным судом кассационной инстанции необоснованным. Арбитражный суд кассационной инстанции, основываясь на представленных сторонами доказательствах, пришел к следующему выводу: поскольку об излишней уплате налога на имущество налогоплательщик должен был узнать в день уплаты налога или при подаче первоначальной налоговой декларации, на момент его обращения в арбитражный суд в 2007 г. срок для возврата излишне уплаченного налога за 2003 г. был пропущен.
Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08
По другому делу Президиум ВАС РФ также не встал на защиту налогоплательщика.
Спор возник в связи с декларацией общества по НДС за июль 2007 г., поданной им в налоговый орган 20.08.2007, в которой предъявлены к налоговому вычету (возмещению) ранее исчисленные суммы этого налога по услугам перевозки грузов на экспорт, осуществленным в 2004 г., в отношении которых налоговая ставка 0% не была подтверждена в установленный НК РФ срок.
Налогоплательщик считал, что налоговая декларация подана им с соблюдением срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, - до истечения трех лет после окончания соответствующего налогового периода, подразумевая под ним период, в котором наступил 181-й день с момента реализации услуг, в связи с чем он имеет право на возмещение указанных сумм как налоговых вычетов.
Президиум ВАС РФ разъяснил следующее.
Нормой ст. 173 НК РФ не определено, что такое соответствующий налоговый период, отличный от периода подачи декларации. Следовательно, понятие "налоговый период" должно определяться с учетом иных положений НК РФ.
По правилам НК РФ понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.
Спорная сумма НДС была исчислена обществом по ставке 18% в связи с отсутствием у него в установленный срок комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для подтверждения налоговой ставки 0%.
Следовательно, налоговым периодом по названным операциям является месяц (с 01.01.2008 - квартал), за который налог подлежит уплате.
Нормы (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172) НК РФ не устанавливают иного момента определения налоговой базы по операциям реализации своевременно не подтвержденного экспорта, по которым был исчислен налог по налоговым ставкам 10 или 18%, а регулируют порядок его вычета при последующем исчислении налога по тем же операциям по ставке 0%.
Таким образом, указание в п. 2 ст. 173 НК РФ на соответствующий налоговый период по операциям ранее не подтвержденного экспорта означает тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен налог, заявленный к вычету.
Как установлено судами, декларация с отражением к вычету сумм НДС, уплаченных ранее по операциям неподтвержденного экспорта, подана обществом по истечении трех лет после окончания всех налоговых периодов, в которых состоялась реализация услуг.
Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2011 N 18180/10 разъяснил, что определенный п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетний срок подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога предусмотрен для его предъявления непосредственно в налоговый орган. Пропуск налогоплательщиком указанного срока не препятствует обращению в арбитражный суд с требованием о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога, как это установлено п. 3 ст. 79 НК РФ для случаев возврата из бюджета излишне взысканных сумм налога. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).
Статья 79 НК РФ касается случаев возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов. В этой статье началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с такими действиями.
Статья 78 НК РФ регулирует порядок реализации налогоплательщиком права на возврат излишне уплаченной суммы налога. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком (т.е. с момента, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом). В этой статье предусмотрено, что для возврата излишне уплаченной суммы необходимо направить заявление в налоговый орган, которое он обязан рассмотреть в соответствии с определенными указанной статьей правилами и принять решение в установленные сроки. В случае отказа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога.
Следует также отметить, что согласно п. 6 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога налогоплательщику допускается только после проведения налоговым органом зачета такой суммы в счет погашения недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням, начисленным в пользу того же бюджета. Поэтому обращение налогоплательщика в арбитражный суд без соблюдения предусмотренного законом порядка означало бы необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке документов налогоплательщика с целью установления наличия или отсутствия у него недоимки.
Таким образом, предприятием, обратившимся 31.03.2009 в арбитражный суд с требованием о возврате суммы излишне уплаченного в 2004, 2005 гг. и январе - апреле 2006 г. налога, не соблюден предусмотренный ст. 78 НК РФ порядок возврата такой суммы налога.
Кроме того, предприятием был сделан неверный вывод о начале течения срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога за указанные периоды с момента получения заключения привлеченных специалистов по вопросу толкования положений НК РФ, определяющих порядок исчисления налоговой базы по данному налогу.
Довод предприятия о том, что ошибочная уплата НДС обусловлена недостаточной компетентностью его персонала, не может рассматриваться в качестве законного основания для исчисления срока давности не с момента уплаты налога, т.е. когда о факте его переплаты предприятие должно было знать, а с момента, когда ему об этом стало известно.
Из вышеизложенного следует, что ВАС РФ в рассмотренных судебных актах, каждый раз определяя момент, с которого начинает течь три года для обращения в арбитражный суд за возмещением НДС, исходит из фактических обстоятельств конкретного спора.
По мнению ВАС РФ, вопрос о моменте, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушенном праве на возмещение НДС, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, наличия у налогоплательщика возможности для правильного исчисления налога в первоначально поданной налоговой декларации, наличия у налогоплательщика информации о том, что у него имеется переплата по налогу, а также других обстоятельств, которые могут быть признаны арбитражным судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возмещение/возврат НДС.
По всей видимости, данный список может быть дополнен с учетом фактических обстоятельств конкретных споров.
При этом именно налогоплательщику в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ придется в арбитражном суде доказывать, что им не пропущен срок на возврат НДС в судебном порядке.
В любом случае вопрос об определении момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение (возврат) НДС, будет разрешен судом с учетом оценки совокупности имеющих значение для дела обстоятельств.
Необходимо отметить, что по другим налогам Президиум ВАС РФ признает возможность того, что налогоплательщик может узнать о том, что им излишне уплачен налог с даты акта выездной налоговой проверки. Представляется, что нижеприведенное дело очень специфическое и не может быть применено ко всем налогам и к любым спорам, связанным с возвратом налогов.
Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 3972/10
В Постановлении разъяснено, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле после проведения налоговым органом выездной налоговой проверки за 2000 - 2002 гг., в ходе которой было установлено, что общество не является плательщиком ЕНВД, обществом были изменены условия осуществления розничной торговли в целях устранения недостатков, выявленных в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, препятствовавшие ему в применении специального налогового режима в виде ЕНВД, в связи с чем общество исчисляло и уплачивало данный налог в IV квартале 2003, 2005 и 2006 гг.
Об излишней уплате ЕНВД общество узнало 23.03.2007 из акта выездной налоговой проверки за 2003 - 2006 гг. Ранее указанной даты общество не могло узнать о наличии у него этой переплаты, поскольку осуществляло предпринимательскую деятельность, подпадающую, по его мнению, под специальный режим налогообложения.
Таким образом, право на обращение в суд с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы ЕНВД у общества возникло после составления налоговым органом акта выездной налоговой проверки, т.е. 23.03.2007. Поскольку заявление о возврате излишне уплаченного налога подано обществом в суд 27.10.2008, то на момент его обращения срок на возврат излишне уплаченного налога не истек.
Октябрь 2012 г.