Доходы при УСН

С 2010 г. предельный размер доходов для работы на "упрощенке" не индексируется на коэффициент-дефлятор. Это связано с тем, что с 2010 по 2012 г. включительно приостановлено действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ, определявшего величину предельного дохода в размере 20 млн руб. и предусматривавшего ежегодную индексацию на коэффициент-дефлятор. Напомним еще раз: с 1 января 2010 г. предельный размер доходов для "упрощенки", как уже отмечалось, установлен в твердом размере - 60 млн руб. (ст. 1 Закона N 204-ФЗ).
Налогом при применении УСН облагаются доходы в виде денежных средств, поступивших в кассу или на расчетный счет компаний, и полученные организациями в натуральной форме. В отношении последнего вида доходов у компаний возникает масса вопросов, поскольку организации, применяющие спецрежим, ведут учет доходов и расходов кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ), и многие уверены, что если нет живых денег, то нет и доходов. Однако это не так.

К неявным доходам, которые надо учитывать при расчете налога по "упрощенке", относятся, например, доходы от безвозмездного пользования имуществом, прощения долга, проведения взаимозачета или получения скидок.

Пример. ООО "Спартак" получило в безвозмездное пользование производственное оборудование.
При получении имущества в безвозмездное пользование у компании возникает внереализационный доход (Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-794/10). Рыночная цена безвозмездно полученного имущества определяется по правилам ст. 40 НК РФ. При этом можно использовать данные органов статистики, СМИ или результаты независимой оценки.
Признавать такие доходы безопаснее на последний день каждого квартала.

Позиция чиновников по поводу признания имущества, полученного в безвозмездное пользование, внереализационным доходом выражена в Письме Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/299 применительно к налогу на прибыль организаций. В Письме рассмотрена ситуация, когда единственным участником российского юридического лица (ООО) является иностранное юридическое лицо (компания). Компания безвозмездно передает российскому ООО права на принадлежащий ей товарный знак для осуществления производственной деятельности.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доходом, не учитываемым при обложении налогом на прибыль, признается имущество, безвозмездно полученное от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из доли передающей стороны.
В рассматриваемом случае ООО безвозмездно получает не имущество, а имущественные права, не перечисленные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом ст. 128 ГК РФ относит к имуществу и имущественные права, ввиду чего возникает неопределенность относительно определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Является ли доход ООО в виде стоимости товарного знака, безвозмездно полученного от своего единственного участника - нерезидента Российской Федерации, объектом обложения налогом на прибыль?
Согласно положениям п. 5 ст. 1235 ГК РФ гражданское законодательство не содержит запрет на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности.
Если получение налогоплательщиком неисключительного права пользования объектом интеллектуальной собственности (в т.ч. товарным знаком) не сопровождается каким-либо встречным предоставлением получающей стороны (обязанностью передать имущество, оказать услуги, выполнить работы), оно рассматривается для целей налогообложения как операция по безвозмездному получению имущественного права.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса, признаются в целях налогообложения прибыли.
На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли только в случае, если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 11 НК РФ иностранное юридическое лицо, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, признается организацией.
Учитывая изложенное, положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются на имущество, полученное от иностранной организации, при соблюдении условий о величине ее вклада в уставный капитал налогоплательщика - российской организации.
Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Поэтому доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, следует учесть в целях налогообложения прибыли независимо от размера вклада передающей стороны в уставном капитале получающей стороны.
Главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок оценки стоимости безвозмездно полученных имущественных прав.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права.
Таким образом, при безвозмездном получении права использования товарного знака в состав внереализационных доходов включается доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен использования аналогичных прав.

Пример. Должен ли налогоплательщик, применяющий УСН, получив по договору в безвозмездное пользование имущество, включить в состав доходов в целях налогообложения доход в виде безвозмездно полученного права пользования данным имуществом?
Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина России от 06.03.2008 N 03-11-05/54.
Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
При этом в соответствии с п. 2 указанной статьи к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ.
Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом.
Учитывая изложенное, для целей налогообложения при применении УСН получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.
У налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы.
Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Данный вывод подтверждается Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации).

При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитываются доходы, получаемые кредитным потребительским кооперативом граждан от пайщиков в виде компенсации за пользование займом, повышенной компенсации за просроченную задолженность по займу, целевого взноса в резервный фонд и добровольного страхового взноса (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/2/178).

Пример. Кредитный потребительский кооператив граждан выдает займы пайщикам. Пайщики уплачивают кооперативу компенсацию за пользование займом, повышенную компенсацию за просроченную задолженность по займу, целевой взнос в резервный фонд и добровольный страховой взнос. Учитываются ли данные суммы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН?
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Перечень доходов, указанных в данной статье, является исчерпывающим.
Из содержания договора займа и положения о порядке формирования и расходования средств кредитного потребительского кооператива граждан следует, что пайщики за получение и использование займа уплачивают кредитному потребительскому кооперативу граждан компенсацию за пользование займом, повышенную компенсацию за просроченную задолженность по займу, целевой взнос в резервный фонд и добровольный страховой взнос.
Вышеуказанные доходы, получаемые кредитным потребительским кооперативом граждан, не поименованы в перечне ст. 251 НК РФ.

В доходах от реализации отражается сумма погашенной в рамках взаимозачета задолженности по ранее отгруженным покупателю товарам, работам или услугам (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Датой признания дохода считается день, когда стороны подписали акт о взаимозачете.
Из материалов судебной практики также следует, что доход в виде задолженности, погашенной по соглашению о взаимозачете, учитывается на дату его подписания, а не на дату, когда экземпляр соглашения организация получила по почте. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2010 по делу N А28-8506/2009 рассматривается следующая ситуация.
Индивидуальный предприниматель Роман Николаевич Рычков обратился к арбитрам с заявлением о признании недействительным решения налоговиков в части привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафов и доначисления налогов.
По мнению предпринимателя, выводы судов о получении им в спорный период доходов от контрагентов (ООО "Лессервис" и ООО "Промхим") не соответствовали нормам материального права и противоречили материалам дела. По эпизоду получения доходов от ООО "Лессервис" суды неправильно применили п. 1 ст. 346.17 НК РФ и неполно выяснили обстоятельства, имеющие значение для дела.
Заявитель считал, что заключение с ООО "Лессервис" соглашения о зачете взаимных требований не свидетельствовало о получении им дохода в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в редакции, действовавшей до 31 декабря 2005 г. (описываемые события имели место именно в 2005 г. - Прим. ред.). Кроме того, в силу норм гражданского законодательства датой получения дохода являлась дата получения предпринимателем от ООО "Лессервис" заявления о зачете взаимных требований (12 июля 2005 г.), поэтому обязанность отразить в бухгалтерском учете соглашение о зачете взаимных требований отсутствовала.
Суды не дали надлежащую оценку представленным предпринимателем в обоснование данной позиции доказательствам, отказали в удовлетворении ходатайства о допросе в судебном заседании директора ООО "Лессервис", не оценили требования заявителя о ничтожности соглашений о зачете взаимных требований и необоснованно приняли ничтожные соглашения в качестве доказательств погашения обязательств между сторонами.
По эпизоду получения доходов от ООО "Промхим" предприниматель считал, что суды неправильно истолковали п. 1 ст. 346.17 НК РФ и не применили подлежащие применению п. 7 ст. 3 и пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ. Заявитель указывал: спорные денежные средства получены от ООО "Промхим" ошибочно, поэтому правомерно не были учтены в составе доходов. Кроме того, в спорный период законодательно не был урегулирован порядок включения в налоговую базу суммы полученной от покупателя предварительной оплаты в случае ее последующего возврата. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ правовая неопределенность в спорном вопросе должна толковаться в пользу налогоплательщика. Данное обстоятельство суды должны были отнести к исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Инспекция также не согласилась с судебными актами в части удовлетворения заявленных требований и обратилась в ФАС Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.
По мнению проверяющих, вывод судов об отсутствии у предпринимателя дохода, полученного от ЗАО "Слободской-Агролес", основан на неправильном применении п. 1 ст. 346.17 НК РФ и противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам. Предприниматель получил доход в момент передачи имущества, а не в момент оформления взаимозачета.
Налоговый орган указал: апелляционный суд при рассмотрении заявления инспекции о фальсификации доказательств по эпизоду с ООО "Вятка-Торг" нарушил ст. 161 Арбитражного процессуального кодекса РФ, сделал выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.
В силу прямого указания ч. 1 ст. 82 АПК РФ для проверки заявления о фальсификации суд по собственной инициативе обязан провести экспертизу с целью установления действительных обстоятельств по делу. Инспекция представила в апелляционный суд документы, подтверждающие невозможность подачи заявления о фальсификации доказательств в суд первой инстанции. Апелляционный суд необоснованно не проверил данное заявление. Выводы судов были основаны на доказательствах, которые могли быть сфальсифицированы. Налоговый орган также полагал, что у судов не имелось оснований для применения п. 1 ст. 112 и п. 2 ст. 114 НК РФ, поскольку предприниматель не заявлял о снижении налоговых санкций в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.
В судебном заседании представители предпринимателя и налогового органа поддержали позиции, изложенные в кассационных жалобах и в отзыве.
В соответствии со ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв до 9 марта 2010 г.
Законность решения Арбитражного суда Кировской области и Постановления Второго арбитражного апелляционного суда была проверена ФАС Волго-Вятского округа в порядке, установленном в ст. ст. 274, 284 и 286 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, предприниматель применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения предпринимателем законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2007 г., результаты которой отразила в акте от 11.02.2009 N 11-56/8. Проверяющие установили: налогоплательщик необоснованно не учел в составе доходов I и II кварталов 2005 г. денежные средства, полученные от ООО "Лессервис", ЗАО "Слободской-Агролес", ООО "Вятка-Торг", ООО "Промхим". С учетом этого доходы предпринимателя во II квартале 2005 г. превысили 15 млн руб. (В период рассмотрения дела предельная величина дохода для целей применения УСН составляла 15 млн руб. за девять месяцев текущего года), и он утратил право на применение УСН. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель инспекции принял решение от 10.02.2009 N 11-56/43 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕСН и НДФЛ в виде штрафа и предложил уплатить штраф, недоимку по налогам, начисленные по общей системе налогообложения, а также пени.

Решением УФНС России по Кировской области от 10.06.2009 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Предприниматель не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Кировской области частично удовлетворил заявленное требование. Суд пришел к выводам: предприниматель необоснованно не учел в составе доходов денежные средства, полученные от ООО "Лессервис" и ООО "Промхим"; налоговый орган документально не подтвердил получение предпринимателем доходов от ЗАО "Слободской-Агролес" и ООО "Вятка-Торг"; с учетом наличия смягчающих ответственность предпринимателя обстоятельств суд снизил размер штрафных санкций. Второй арбитражный апелляционный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения.
В свою очередь ФАС Волго-Вятского округа, рассмотрев кассационную жалобу, не нашел оснований для ее удовлетворения. Разберем суть дела от начала до конца.
Как следует из материалов, между предпринимателем и ООО "Лессервис" были заключены договоры поставки пиломатериалов (поставщик - предприниматель) и горюче-смазочных материалов (поставщик - ООО "Лессервис"), во исполнение которых стороны осуществляли взаимные поставки товаров. Расчеты производились в т.ч. путем зачета взаимных требований.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что предприниматель не учел в составе доходов денежные средства, полученные от ООО "Лессервис" по соглашениям о зачете взаимных требований.
Разрешая спор по данному эпизоду, суд первой инстанции и апелляционный суд пришли к выводу: суммы погашения задолженности со стороны ООО "Лессервис" подлежали учету предпринимателем в составе доходов на дату проведения зачетов взаимных требований.
Согласно пп. 1 и 3 ст. 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты НДФЛ, налога на имущество и единого социального налога (На тот момент организации уплачивали ЕСН) (в отношении доходов и имущества, полученных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности), а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой одного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб., он считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала квартала, когда было допущено это превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
В п. 1 ст. 346.17 НК РФ определено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательства прекращаются полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Зачет взаимных требований является одним из способов прекращения обязательств, поэтому на дату подписания соответствующего акта (соглашения) у налогоплательщика возникает обязанность по учету полученных доходов в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Исследовав и оценив представленные в дело документы (в т.ч. договоры, счета-фактуры, платежные поручения, соглашения о зачете взаимных требований, сопроводительные письма), суды установили: соглашениями о зачете взаимных требований предприниматель и ООО "Лессервис" подтвердили отсутствие спорных сумм задолженности по принятым на себя обязательствам. Следовательно, предприниматель должен был учесть суммы погашения задолженности в качестве доходов от предпринимательской деятельности на дату проведения указанных зачетов, т.е. в I и II кварталах 2005 г.
Довод заявителя, что соглашения о зачете получены только в III квартале (12 июля) и поэтому в соответствии со ст. 410 ГК РФ зачет следует признать наступившим на эту дату, был предметом разбирательства судов первой и апелляционной инстанций и не нашел документального подтверждения. С учетом изложенного суды правомерно отказали предпринимателю в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду.
Доводы, приведенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку; эти доводы не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (ст. 286 АПК РФ).
Как следует из материалов дела, на основании договора поставки пиломатериалов, заключенного между предпринимателем (поставщиком) и ООО "Промхим" (покупателем), последнее перечислило в июне 2005 г. на расчетный счет поставщика в качестве предварительной оплаты за товары денежные средства. Полученные средства предприниматель израсходовал на финансово-хозяйственные нужды.
ООО "Промхим" письмом от 23 июня 2005 г. предложило поставщику возвратить денежные средства как ошибочно перечисленные.
Соглашением от 25 июня договор поставки пиломатериалов от 10.01.2005 N 402 был расторгнут; денежные средства предприниматель возвратил покупателю (платежное поручение от 5 июля). Сумму возвращенных денежных средств предприниматель не отразил в составе доходов, полученных во II квартале 2005 г., в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о занижении предпринимателем доходов, полученных от ООО "Промхим".
Отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду, суды исходили из того, что полученный аванс является объектом налогообложения в налоговом (отчетном) периоде его получения.
Согласно п. 2 ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
В силу п. 1 ст. 346.17 (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
Следовательно, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих УСН, является объектом налогообложения в налоговом (отчетном) периоде ее получения. В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг), налоговая база должна определяться в таком же порядке, а именно на сумму возврата уменьшаются доходы налогового (отчетного) периода, когда произведен возврат.
На основании представленных документов суды установили, что предприниматель, получив предварительную оплату за пиломатериалы от ООО "Промхим", неправомерно не учел указанную сумму при определении объекта налогообложения по УСН.
При применении п. 1 ст. 346.17 НК РФ в проверяемом налоговом периоде суды не установили правовую неопределенность, влекущую применение п. 7 ст. 3, пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, поэтому ссылка заявителя на данные нормы была отклонена.

УСН