Восстановление ранее возмещенных сумм НДС

Ранее упоминалось, что в случае, если активы приобретались для совершения облагаемых операций, а затем при изменении их целевого назначения они были переданы для совершения необлагаемых операций, происходит восстановление сумм НДС.
Порядок восстановления НДС установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Данная норма регламентирует общий порядок для всех налогоплательщиков. Исключением являются организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Также исключением являются операции по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Восстановление НДС по такой операции не осуществляется.

Рассмотрим порядок восстановления НДС с учетом особенностей.
1. Восстановление НДС при передаче имущества в счет взноса в уставный капитал. В данном случае восстановлению подлежат суммы НДС по операциям передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Суммы НДС восстанавливаются полностью в отношении неамортизируемого имущества и пропорционально остаточной стоимости амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов). Восстановление осуществляет организация, передающая имущество в качестве взноса в уставный капитал в момент его передачи. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача этого имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Пример. Зарегистрировано акционерное общество с уставным капиталом 500 000 руб. Один из учредителей, доля которого составляет 210 000 руб., оплачивает акции путем передачи основного средства со следующими данными:
- первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета - 300 000 руб., НДС, предъявленный поставщиком, в сумме 54 000 руб. при вводе в эксплуатацию был предъявлен к вычету;
- остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета - 200 000 руб. (переоценка не осуществлялась);
- остаточная стоимость по данным налогового учета - 170 000 руб.;
- стоимость основного средства, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, - 230 000 руб.;
- НДС, подлежащий восстановлению передающей стороной, - 36 000 руб. (200 000 руб. x 18% : 100).
В учете передающей организации будут сделаны записи:
Дебет 58 Кредит 76
- 200 000 руб. - отражена задолженность по оплате акций на дату регистрации общества;
Дебет 58 Кредит 68
- 36 000 руб. - отражена сумма восстановленного НДС;
Дебет 76 Кредит 01
- 200 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного основного средства.
Таким образом, стоимость акций в бухгалтерском учете составляет 236 000 руб. (200 000 руб. + 36 000 руб.).
В учете созданной организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 75 Кредит 80
- 500 000 руб. - отражена задолженность по взносам в уставный капитал;
Дебет 08 Кредит 75
- 230 000 руб. - принято к учету основное средство в оплату акций номинальной стоимостью 210 000 руб. в оценке, согласованной учредителями;
Дебет 75 Кредит 83
- 20 000 руб. - разница между оценочной и номинальной стоимостями отнесена на добавочный капитал;
Дебет 19 Кредит 83
- 36 000 руб. - отражен НДС, восстановленный передающей стороной;
Дебет 01 Кредит 08
- 230 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию;
Дебет 68 Кредит 19
- 36 000 руб. - НДС предъявлен к вычету.

2. Восстановление налога при частичной оплате.
Как упоминалось ранее, после передачи товара покупателю и его оприходования, согласно нормам ст. 170 НК РФ, ранее возмещенные суммы налога, исчисленные с сумм перечисленных авансов, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление сумм налога с аванса производится покупателем в том налоговом периоде, в котором эти же суммы налога по оприходованным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.
Восстановление сумм налога с аванса также происходит в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в момент осуществления предварительной оплаты.
В том случае, если условиями договора предусмотрена поставка товаров отдельными партиями после перечисления предоплаты, восстановление сумм налога, принятых покупателем к вычету по перечисленной 100-процентной предоплате, следует производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар (Письмо Минфина от 28.01.2009 N 03-07-11/20).
3. Восстановление НДС по объектам недвижимости.
Не все суммы НДС по приобретенным объектам недвижимости подлежат восстановлению
Во-первых, восстанавливать НДС нужно по тем объектам, по которым ранее НДС был принят организацией к вычету. Причем речь идет не только о "входном" НДС, возникающем при покупке объекта, но и об НДС, предъявленном компании подрядчиками при строительстве объекта недвижимости. А также о налоге, исчисленном и уплаченном компанией в бюджет (а затем принятом к вычету) при строительстве объекта собственными силами. Иначе говоря, восстановить нужно те суммы, которые компания когда-то принимала к вычету, так как на тот момент предполагалось, что недвижимость будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Не исключено, что объект какое-то время действительно использовался в таких операциях. Но затем подобное использование прекратилось.
Во-вторых, обязанность по восстановлению налога возникает по тем объектам недвижимости, которые впоследствии начинают использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. В нем перечисляются ситуации, когда объект основных средств используется, в частности:
- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ;
- для операций, в период осуществления которых компания не является плательщиком НДС (например, находится на "вмененке") или освобождена от исполнения обязанности плательщика НДС.

Пример. ООО "СТРОЙДОР" в 2009 г. построило объект недвижимости путем привлечения заказчика-застройщика. Сумма НДС по расходам на строительство составила 16 млн руб. Эту сумму ООО "СТРОЙДОР" приняло к вычету. Какое-то время объект использовался для сдачи помещений в аренду и размещения в нем сотрудников административно-управленческого персонала ООО "СТРОЙДОР". В марте 2010 г. компания решила использовать первый этаж здания под розничную торговлю, которая в регионе регистрации ООО "СТРОЙДОР" переведена на уплату ЕНВД.
В связи с тем что здание частично начало использоваться во "вмененной" деятельности, ООО "СТРОЙДОР" обязано восстановить НДС по зданию в особом порядке.

Следует отметить, что в примере здание частично используется в операциях, не облагаемых НДС. Если бы здание было полностью задействовано во "вмененной" деятельности, то, согласно позиции чиновников, компания должна была бы восстанавливать НДС не в особом, а в общем порядке. То есть исходя из остаточной стоимости объекта в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный режим налогообложения (Письмо ФНС от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@). Надо сказать, что такая позиция является спорной, ведь в Налоговом кодексе РФ нет условия о частичном использовании в не облагаемых НДС операциях.
Для целей заполнения налоговой декларации все объекты недвижимости делятся на три группы:
- объект недвижимости, завершенный капитальным строительством подрядными организациями (код 1011801);
- объект недвижимости, завершенный капитальным строительством при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (код 1011802);
- объект недвижимости, приобретенный по договору купли-продажи (код 1011803).
Порядок восстановления НДС по объектам недвижимости установлен в п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно данной норме, компания должна восстанавливать НДС в течение 10 лет, начиная с года начисления "налоговой" амортизации по объекту недвижимости. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, должна отражаться в декларации за IV квартал каждого года из указанных 10 лет.
Расчет восстановленной суммы налога выглядит так. Сначала берется одна десятая от суммы НДС, принятого в свое время к вычету (или 10 процентов от суммы вычета). Затем по итогам года рассчитывается доля "не облагаемых НДС операций". Указанная доля определяется исходя из доли стоимости не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
После чего 1/10 суммы НДС, принятой ранее к вычету, мы умножаем на долю "не облагаемых НДС операций". Полученная величина подлежит восстановлению и, соответственно, уплате в бюджет.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в 2011 г. общая сумма выручки составила 33 млн руб., из них 13 млн руб. - выручка от розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД.
Рассчитаем долю "не облагаемых НДС операций". В процентах она равна 39,4% (13 млн руб. : 33 млн руб. x 100%).
Одна десятая от суммы вычета составит 1,6 млн руб. (16 млн руб. x 1/10). Таким образом, в 4 квартале 2011 г. ООО "СТРОЙДОР" необходимо восстановить НДС в сумме 630 400 руб. (1 600 000 руб. x 39,4%).
В данном примере приведен порядок расчета восстановленной суммы НДС за IV квартал исходя из данных выручки в целом за 2010 г. В последующих 9 годах компания должна придерживаться такого же алгоритма действий. Причем, если, например, в 2011 г. ООО "СТРОЙДОР" перестанет осуществлять розничную торговлю, то в IV квартале 2011 г. компании не придется восстанавливать НДС, ведь доля "не облагаемых НДС операций" будет равна нулю.

Как быть, если объект недвижимости организация реализует до истечения 10-летнего срока? Налоговый кодекс РФ такую ситуацию не рассматривает. Однако сама суть восстановления налога в течение такого длительного периода времени предполагает, что в период восстановления недвижимость используется в необлагаемых (или одновременно в облагаемых и не облагаемых) НДС операциях. Соответственно, если объект выбывает, то продолжать восстанавливать по нему налог было бы неправильно. Ведь и в момент продажи, и после нее нельзя говорить о том, что объект используется в не облагаемых НДС операциях.
Правильнее сначала было бы произвести расчет суммы НДС, приходящегося на проданную часть объекта. В отношении недвижимости это можно сделать пропорционально площади продаваемой части в общем метраже здания. Затем необходимо выделить из суммы налога, которую компания ежегодно восстанавливает, часть налога, приходящуюся на проданную часть здания.

Пример. Вернемся к нашему примеру. В 2011 г. ООО "СТРОЙДОР" продает последний этаж 5-этажного здания; доля "не облагаемых НДС операций" в 2011 г. составила 25%. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в IV квартале 2011 г.
Предположим, что доля продаваемой части площадей (пятый этаж) составляет 18% от общей площади здания. Рассчитаем ту часть налога, которая относится к продаваемой части здания. Она составит 2,88 млн руб. (16 млн руб. x 18%). Вычтем эту сумму из общей суммы налога и получим 13,12 млн руб. (16 млн руб. - 2,88 млн руб.).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению в IV квартале 2011 г., составит 328 тыс. руб. (13,12 млн руб. x 1/10 x 25%).
В дальнейшем компания при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, будет использовать 1/10 не от 16 млн руб., а от 13,12 млн руб.

Как быть в том случае, если строящийся объект изначально планируется одновременно использовать в облагаемых и не облагаемых НДС операциях?
С одной стороны, в отношении такого объекта надо применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ. По ним весь "входной" НДС нужно распределять между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями исходя из доли выручки. Но тогда впоследствии ничего восстанавливать не нужно, ведь компания изначально из общей суммы "входного" НДС выделила ту сумму НДС, которая относится к "необлагаемой" части объекта. Однако, по мнению чиновников, в отношении строящегося объекта недвижимости (даже если этот объект изначально предполагается одновременно использовать в облагаемых и не облагаемых НДС операциях) компания сначала принимает всю сумму "входного" налога к вычету, а затем восстанавливает налог в особом порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ. То есть чиновники считают, что в отношении недвижимости положения п. 4 ст. 170 НК РФ (предусматривающие изначальное распределение сумм "входного" НДС) применяться не должны (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
Процесс строительства достаточно сложный. Если учитывать, что в отношении работ по строительству здания право на вычет НДС возникает сразу, то понять, какую часть налога компания в этот момент может принять к вычету, невозможно. Ведь согласно п. 4 ст. 170 НК РФ определять эту часть НДС нужно исходя из доли "облагаемой" выручки в общей сумме выручки. А в процессе строительства, как известно, дохода быть не может, следовательно, организация, даже если захочет, не сможет применить положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Значит, единственным выходом для нее является принятие всех сумм "входного" НДС к вычету с последующим восстановлением в особом порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ.
Но такой вариант не подойдет для организации, которая одновременно является и инвестором (не единственным) и заказчиком-застройщиком, предполагающим использовать в дальнейшем свою часть площадей в не облагаемых или одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях.
Допустим, организация, являясь заказчиком-застройщиком, строит дом. Частично на свои средства, частично на средства других инвесторов. По окончании строительства объект перейдет в собственность всех инвесторов (в том числе и в собственность заказчика-застройщика) в определенных долях. Если руководствоваться общей позицией, право на вычет НДС получат все инвесторы исходя из своей доли затрат. Долю каждого инвестора (и сумму НДС, которая приходится на каждого инвестора) определяет заказчик-застройщик. Определить эту долю можно только по окончании строительства, когда известна общая сумма затрат и НДС, который на протяжении всего строительства предъявлялся заказчику-застройщику подрядными и проектными организациями. Следовательно, в момент принятия к учету (в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") подрядных работ заказчик-застройщик не сможет принять к вычету "свою" часть НДС по той простой причине, что на тот момент эта "своя" часть еще неизвестна.
Поэтому заказчик-застройщик в данной ситуации вынужден дожидаться окончания строительства, после чего он распределяет суммы НДС между всеми инвесторами и "свою" часть налога принимает к вычету. Впоследствии, если полученная и оформленная заказчиком-застройщиком в собственность часть площадей будет использоваться в необлагаемых (или одновременно облагаемых и необлагаемых) операциях, ранее принятый к вычету НДС необходимо будет восстановить в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ.
Если речь идет о жилом доме, квартиры в котором заказчик-застройщик планирует продавать, то ситуация должна складываться несколько иначе. Продажа жилых квартир не облагается НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Если заказчик-застройщик знает о том, что после регистрации права собственности на построенные площади эти площади будут продаваться (т.е. сразу участвовать в операциях, освобождаемых от НДС), ему лучше вообще не принимать НДС к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Соответственно, в этом случае заказчик-застройщик (продавец квартир) впоследствии не должен будет ничего восстанавливать. Даже если такой порядок действий чиновники не одобрят, налоговых рисков у заказчика-застройщика не возникнет. Зато работа бухгалтера заметно упростится.
Налогоплательщик, который захочет сначала принять к вычету НДС, а потом его восстанавливать в течение 10 лет, на наш взгляд, рискует. Дело в том, что особый порядок восстановления - в течение 10 лет - действует в отношении тех объектов недвижимости, которые "в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса" (п. 6 ст. 171 НК РФ). То есть сначала объект должен хотя бы какое-то время использоваться (либо его должны планировать использовать) в операциях, облагаемых НДС. Если же объект изначально планируется использовать в необлагаемых операциях, как, например, при продаже квартир в жилом доме, то, на наш взгляд, правильнее руководствоваться иными правилами. То есть изначально не принимать к вычету "входной" НДС, а учитывать его в стоимости строительства.

Восстановление НДС, НДС