Вычет НДС с аванса

Получив от покупателя аванс под предстоящую поставку, продавец обязан начислить на его сумму НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110. В дальнейшем при отгрузке товаров этот налог нужно поставить к вычету. Но что делать, если отгрузка по каким-то причинам вовсе не состоялась? Налоговый кодекс вроде бы дает ответ на этот вопрос. Абзац 2 п. 5 ст. 171 устанавливает, что в случае расторжения договора или изменения его условий и возврата сумм авансовых платежей начисленный с них НДС подлежит вычету. Эта норма позволяет избежать необоснованного налогообложения в условиях взимания НДС с предварительных - до передачи товара, работы, услуги - оплат. Ведь объектом налогообложения по НДС является реализация как переход права собственности на возмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК), поэтому налог с предоплат государство получает в буквальном смысле слова авансом - еще до того, как возникнет сам объект обложения этим налогом. Если же объект обложения этим налогом - реализация - так и не возник, то не появилась и обязанность платить налог, поэтому полученную в качестве НДС сумму бюджет должен вернуть. Происходит это путем предоставления вычета на сумму начисленного с аванса налога.

Как видим, для вычета налога, начисленного с аванса под так и не состоявшуюся поставку, необходимо выполнение обоих условий: договор изменен или расторгнут, а аванс возвращен. Однако на практике возникает немало прямо предусмотренных гражданским законодательством ситуаций, когда обязательство по возврату перечисленных в качестве аванса денег погашают другими способами. Тогда объекта НДС тоже не возникает, и налог с полученного аванса оказывается поступившим в бюджет безосновательно. Однако получить его обратно не так-то просто.

Дело в том, что судьбу заплаченного с аванса НДС Налоговый кодекс в подобных ситуациях не определяет. Причем речь вовсе не о каких-то экзотических сделках, о которых законодатели могли бы забыть. Наоборот, большинство из них - полноценная часть делового оборота: это, в частности, зачет взаимных требований, новация, отступное. Инспекторы же, как известно, склонны читать Налоговый кодекс буквально, и если какое-либо требование п. 5 ст. 171 не выполнено, могут, как показывает арбитражная практика, отказать в вычете начисленного с аванса НДС.

Безвозвратный НДС?

Оставить продавца без вычета было бы несправедливо, ведь итог подобных сделок, по сути, тот же: обязательство поставить товар прекращается, а перечисленные деньги перестают с юридической точки зрения быть авансом и становятся задолженностью перед покупателем, которая затем погашается. Только происходит это по иным (причем совершенно законным!) основаниям, нежели перечисление денег.

Такая мера ущемляла бы права продавца как налогоплательщика, поскольку заставляла бы его заплатить НДС при отсутствии объекта налогообложения (на это обратил внимание ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 февраля 2007 г. по делу N А05-13851/2005-33). А НДС превратился бы в штраф за то, что обязательство по возврату аванса погашено законным, но почему-то не упомянутым в Налоговом кодексе способом. Ведь налогом на добавленную стоимость в момент прекращения обязательства поставить товары начисленная в бюджет с аванса сумма перестает именоваться, поскольку объект НДС так и не возник. Кроме того, такой налогоплательщик, взвалив на плечи дополнительное налоговое бремя, оказался бы в неравных условиях с остальными. А это уже нарушение положений ст. 19 Конституции, которая гарантирует равенство всех перед законом.

Продавцу, не имеющему возможности поставить к вычету НДС, начисленный с аванса под несостоявшуюся поставку, остается заявить его сумму как излишне уплаченный налог и потребовать ее возврата или зачета по правилам ст. 78 Налогового кодекса. Однако у этого варианта есть неудобства. В инспекциях неохотно принимают заявления о возврате и зачете переплаты без уточненных деклараций, несмотря на то что в случае переплаты налога корректировка отчетности - дело добровольное (п. 1 ст. 81 НК). А вносить изменения в декларацию за период получения аванса, заявляя НДС с него ошибочно начисленным, нет оснований: на тот момент налог был начислен верно, ведь прекращение обязательства поставить товар и, соответственно, превращение начисленной в бюджет суммы из налога в переплату произошло позже. Кроме того, подача "уточненки" неудобна еще и тем, что дает налоговикам повод провести по ней повторную проверку, в том числе и выездную. Впрочем, начиная с 1 января этого года при выявлении ошибок, которые привели к переплате, уточненные декларации можно не подавать: такие ошибки закон разрешает исправлять в периоде их обнаружения (п. 1 ст. 54 НК).

Подобные ситуации уже не раз были предметом рассмотрения в арбитражных судах, по некоторым арбитражная практика уже сложилась.

Долг на долг

К зачету взаимных требований (ст. 410 ГК) прибегают, когда перед продавцом у перечислившего предоплату покупателя есть долг по другой сделке или же когда по условиям договора он обязан уплатить неустойку за отказ от покупки. Обычно в погашение этой задолженности покупателя и зачитывают долг продавца по возврату предоплаты, сделанной в счет несостоявшейся поставки. Можно ли считать такую операцию возвратом аванса, который по п. 5 ст. 171 Кодекса является условием для вычета начисленного на него НДС? Да. Хотя движения денежных средств при этом не происходит, последствия аналогичны: в момент проведения зачета обязательство вернуть полученные в качестве предоплаты деньги прекращено.

Примечание. Бесплатный кредит для бюджета

Правомерность такого условия для вычета НДС, начисленного с аванса по расторгнутому впоследствии договору, как возврат покупателю всей суммы предоплаты, можно поставить под сомнение.

Часть полученного аванса продавец должен отдать в бюджет в виде НДС. Если поставка не состоялась, то получить эту сумму из бюджета обратно в виде вычета продавец может лишь после того, как вернет покупателю полную сумму предоплаты. Чтобы это сделать, он вынужден добавить сумму ушедшего в бюджет налога из своего кармана. Однако, если у фирмы нет свободных денежных средств, она может оказаться в замкнутом круге: аванс вернуть невозможно, потому что часть его ушла в бюджет, однако получить ее обратно из бюджета закон позволяет только после возврата аванса. И все это, заметим, происходит при полном отсутствии объекта обложения НДС - реализации, ведь поставка так и не состоялась. Сейчас фирмы, попавшие в подобную ситуацию, вынуждены для того, чтобы получить вычет, а вместе с ним - и возможность погасить задолженность перед покупателем, возвращать аванс заемными деньгами или векселями.

Это положение Налогового кодекса, очевидно, нарушает права налогоплательщиков, ведь налоги не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК). Однако добиться признания какой-либо нормы закона недействующей можно, только обратившись в Конституционный Суд РФ.

Минфин России, как следует из Письма от 1 апреля 2008 г. N 03-07-11/125, не возражает против вычета начисленного с аванса НДС при погашении задолженности по его возврату путем зачета встречного требования. В финансовом ведомстве считают, что этот случай подпадает под п. 5 ст. 171 Налогового кодекса. На уровне кассационных судов тоже есть решения в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 26 мая 2009 г. по делу N А48-3875/08-8).

Для вычета понадобится документ, из которого бы однозначно следовало, что зачетом погашается долг по возврату определенной суммы аванса по конкретному договору. Поэтому, хотя гражданское законодательство и допускает зачет в одностороннем порядке, лучше составить с покупателем соглашение о нем.

Зачет в счет другого аванса

Иногда после расторжения договора продавец договаривается с покупателем о том, что сумма ранее перечисленного аванса переносится в счет предоплаты по другому заключенному между ними договору. То есть назначение платежа не меняется: он как был авансом, так и остался. Можно ли заявить вычет НДС в этом случае? Да, поскольку договор закрыт, все обязательства по нему прекращены, в том числе и обязательство вернуть покупателю ту предоплату, с которой был начислен НДС в бюджет. Одновременно аванс по второму договору будет считаться полученным, поэтому нужно начислить на него НДС, выписать счет-фактуру, зарегистрировав его в книге покупок. Бюджет от этого не пострадает, ведь сумма НДС к уплате за период от этого не изменится (начисление налога "погасит" вычет).

Казалось бы, проще считать НДС с этого аванса начисленным и не плодить лишних бумаг. Однако это рискованно, поскольку инспекторы могут не согласиться с вычетом НДС с аванса при отгрузке товаров по новому договору, ведь из счета-фактуры и платежных документов следует, что он был перечислен в счет оплаты другого товара по несостоявшейся сделке.

Задаток как предоплата

Задаток - это денежная сумма, выдаваемая одной из сторон сделки в счет причитающихся с нее контрагенту платежей в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Если за неисполнение договора ответственен тот, кто дал задаток, то деньги остаются у другой стороны (п. 2 ст. 381 ГК).

Налоговики настаивают на уплате НДС с полученного задатка (Письмо ФНС России от 17 января 2008 г. N 03-1-03/60). И хотя строго по Налоговому кодексу этого делать не нужно, поскольку предоплатой задаток не является, многие предпочитают не спорить с инспекторами и налог начисляют. Тем самым осторожные налогоплательщики могут создать себе сложности на случай, если по вине партнера договор не будет исполнен и задаток останется у продавца. Ведь в этом случае инспекторы могут усмотреть отсутствие такого условия вычета, как возврат суммы авансовых платежей покупателю.

По сути, сумма задатка станет санкцией за неисполнение обязательств и утратит характер платежа, засчитываемого в счет оплаты по договору. А значит, НДС с нее окажется в бюджете необоснованно. Договорные санкции НДС не облагаются (п. 1 ст. 146 НК, Постановление ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07).

Если приравнивать задаток к предоплате, то возникшая ситуация аналогична положению дел при зачете взаимных требований, когда долг по возврату аванса зачитывают в счет задолженности покупателя по уплате неустойки за нарушение условий договора. В этом случае начисленный с задатка НДС можно, опираясь на упомянутое Письмо ФНС, поставить к вычету. В какой момент следует это сделать? В момент нарушения условий договора стороной, давшей задаток, ведь в результате именно этих действий у продавца возникает право оставить его себе.

Полноправным будет и альтернативный вариант - признать начисление с задатка НДС ошибкой и предъявить требование о возврате и зачете переплаты.

Аванс отменяется

Иногда зачет аванса в счет долга покупателя происходит и без расторжения договора. Например, если между фирмами заключены два договора на поставку разных товаров, один из которых продавец уже исполнил, но покупатель еще не оплатил. Покупатель перечисляет аванс под поставку товара по второму, более позднему, договору. Продавец начисляет с полученной суммы НДС. Однако позже стороны зачитывают аванс в счет погашения долга по оплате уже поставленного товара, для чего покупатель составляет письмо об изменении назначения платежа. Второй договор при этом не расторгают, и обязательство перечислить аванс остается неисполненным. Можно ли воспользоваться вычетом в этом случае?

В этой ситуации правомерно будет говорить о возникновении переплаты по НДС за период получения аванса, поскольку зачетом в счет долга покупателя стороны фактически отменили его получение продавцом. К тому же обязательство поставить товар, под которое изначально были перечислены деньги, не прекращается, а значит, не выполняется такое условие для вычета, как расторжение договора.

Хотя в хозяйственной практике подобные операции - не редкость, с гражданско-правовой точки зрения они небезупречны. Все дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 408 Гражданского кодекса надлежащее исполнение обязательства прекращает его. То есть перечислением аванса покупатель прекратил свое договорное обязательство по внесению предварительной оплаты, и формально он не может в дальнейшем признать свое собственное действие не создающим правовых последствий, поскольку это будет противоречить гражданскому законодательству. Однако на практике суды нередко соглашаются с правом плательщика изменить назначение уже сделанного платежа (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 19 апреля 2005 г. N А14-6248-2004/269/5).

Был аванс - стал заем

К новации обязательства вернуть аванс, полученный под несостоявшуюся поставку по расторгнутому впоследствии договору, прибегают в случаях, когда и у несостоявшегося продавца денег на погашение задолженности нет, и встречных обязательств, в счет которых можно было бы провести зачет, у покупателя не имеется. Чаще всего долг новируют в заем. То есть стороны договариваются, что сумма, полученная в качестве предоплаты, считается предоставленной взаймы на определенный срок под определенные проценты. Это и есть новация, то есть замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим - предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 818 ГК). Новация в момент подписания соглашения о ней прекращает исходное обязательство и взамен него создает новое.

Примечание. Доказать невозможно

В п. 5 ст. 171 Налогового кодекса есть и еще одно условие для вычета НДС с аванса по расторгнутому впоследствии договору. Законодатели специально указали, что заявляемая к вычету сумма налога с аванса должна быть не только исчислена, но и уплачена в бюджет. Заметим, что такого условия не предусмотрено для случаев, когда продавец заявляет вычет НДС с аванса в момент отгрузки покупателю товаров, под поставку которых и получил предоплату (п. 8 ст. 171 НК).

Но как доказать уплату НДС с конкретного аванса? Ведь налог с предоплат отдельно не исчисляют и не платят. Авансы вместе со стоимостью отгрузок, строительства хозспособом и денежным выражением прочих объектов НДС формируют налоговую базу НДС за квартал. Путем умножения базы на ставку налога получается сумма НДС, начисленная за период. Ее уменьшают на вычеты и увеличивают на восстановленные в отчетном периоде суммы НДС, и лишь полученная разница подлежит перечислению в бюджет. Размер вычетов может оказаться и больше начисленной за квартал суммы НДС - тогда налог к уплате вообще окажется равным нулю, а у фирмы возникнет право на возмещение. Можно ли в этом случае утверждать, что НДС с аванса уплачен, как того требует для предоставления вычета Налоговый кодекс? А что если общая сумма налога за квартал, в котором был получен аванс, оказалась все-таки больше вычетов, но в силу финансовых затруднений фирма перечислила ее в бюджет не всю, а лишь частично? Можно ли считать НДС с аванса уплаченным в бюджет? И если да, то какой "кусочек" ушедшей в казну суммы заплачен в качестве НДС с авансов? Вопросы риторические.

Есть старое Письмо налогового ведомства, в котором оно приравнивает уплаченный с авансов НДС к налогу, начисленному и отраженному в декларации (Письмо МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994). И хотя этот документ составлен по той редакции Налогового кодекса, которая действовала еще до 1 января 2006 г., на него можно опираться и сейчас, поскольку никаких изменений, которые не позволили бы применить вывод налоговиков к нынешней версии гл. 21 Налогового кодекса, в ее тексте не произошло.

Недавно ФНС России косвенно подтвердила неизменность своей позиции, выпустив Письмо от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2447. Там налоговая служба разъяснила, что если аванс возвращен в том же квартале, в котором был получен, то для вычета начисленного с него НДС ждать следующего периода не нужно. Сомнения в этом возникали как раз из-за требования ставить к вычету именно уплаченный с аванса налог. По мнению налоговиков, для вычета достаточно начисления налога и отражения его суммы в декларации.

Гражданский кодекс (п. 1 ст. 818) отдельно оговаривает, что по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замену проводят с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК) в письменной форме (п. 2 ст. 818 ГК). Иногда вместо составления договора займа продавец выписывает собственный вексель на сумму полученной предоплаты.

Таким образом, обязательство по возврату предоплаты в момент заключения соглашения о новации прекращается, и взамен него возникает новое - вернуть заем и выплатить проценты за время пользования им. Можно ли считать это возвратом аванса и, следовательно, претендовать на вычет начисленного с предоплаты НДС? Суды отвечают на этот вопрос по-разному: среди принятых ими решений есть постановления в пользу и налогоплательщиков, и налоговиков. Причем иногда противоположные решения принимает один и тот же суд.

Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа однажды решил, что новация - это способ возврата аванса, и, поскольку договор был расторгнут, продавец имеет право на вычет (Постановление от 20 апреля 2006 г. N Ф04-2278/2006(21647-А03-27)). Рассматривая другой спор, тот же суд пришел к противоположному выводу: новацию нельзя считать возвратом аванса, соглашение о ней налоговое законодательство не рассматривает в качестве основания для предоставления вычета (Постановление от 15 января 2007 г. N Ф04-8667/2006(29778-А27-42)). Ориентироваться приходится на позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, который не признал право на вычет, указав на то, что при новации в заем уплаченный с аванса НДС подлежит не вычету, а возврату из бюджета или зачету как излишне уплаченный налог (Определение от 28 января 2008 г. N 15837/07).

Эту позицию нельзя признать верной, хотя и приходится учитывать ее на практике (поскольку арбитражные суды следуют выводам своей высшей инстанции). Новация прекращает обязательство вернуть аванс в момент заключения соглашения о ней и не отменяет "задним числом" получения предоплаты. Поэтому, несмотря на превращение аванса в заем, на момент получения продавцом денег аванс был именно авансом и НДС с него был начислен верно, поэтому об излишней уплате налога за тот период говорить некорректно. Если уж и заявлять переплату, то как возникшую в периоде заключения соглашения о новации.

Вещи вместо денег

Иногда после расторжения неисполненного договора продавец не может вернуть аванс деньгами и предлагает вместо них какое-то другое имущество - отступное. Чаще всего передают векселя третьих лиц, но в принципе отступным может быть любая вещь, в том числе и какой-то товар. Можно ли утверждать, что продавец, передав отступное, вернул сумму аванса и поэтому вправе претендовать на вычет?

Судьи отвечают утвердительно на этот вопрос. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа признал право на вычет в периоде передачи векселей в счет погашения задолженности по возврату аванса (Постановление от 02.08.2005, 20.06.2005 N КА-А40/5402-05). Признают возвратом аванса передачу векселей и в кассационном суде Поволжского округа (Постановление от 17 мая 2007 г. по делу N А57-10457/06-33).

В отличие от новации, которая погашает долг по возврату аванса уже в момент заключения соглашения о ней, отступное прекращает это обязательство позже - при передаче вещей. Поэтому в периоде подписания соглашения об отступном вычет заявлять еще рано. Подтверждением возврата предоплаты будет акт приема-передачи векселей (или другого передаваемого взамен денег имущества).

Пострадает ли бюджет?

Раньше суды, занимая сторону налогоплательщиков в подобных спорах, указывали еще и на то, что бюджет от вычета НДС при возврате аванса путем неденежных расчетов не пострадает. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа пришел к выводу, что предъявление вычетов по возвращенным авансам не нанесло реального ущерба бюджету и не повлекло неуплаты НДС, так как спорная сумма была перечислена в бюджет и в любом случае подлежала возврату налогоплательщику (Постановление от 26 января 2007 г. по делу N А56-22505/2006).

Однако сработает ли этот аргумент сейчас - вопрос. Ведь с 1 января 2009 г. покупатели вправе принимать к вычету сумму НДС, начисленную продавцом с аванса. Если поставка не состоялась, то покупатель обязан принятый к вычету налог восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК). Условие, при котором возникает эта обязанность, - возврат сумм авансового платежа. Поэтому вместе с правомерностью вычета у продавца под сомнение автоматически попадает и обязанность покупателя восстановить налог.

Примечание. НДС с предоплат государство получает в буквальном смысле слова авансом - еще до того, как возникнет объект для уплаты налога. Если же реализация так и не состоялась, то не появилась и обязанность заплатить налог, поэтому полученную в качестве НДС сумму бюджет должен вернуть. Происходит это путем предоставления вычета на сумму начисленного с аванса налога.

Как видим, вычет НДС при погашении долга по возврату аванса путем неденежных расчетов влечет риск доначисления налога. Единственный случай, когда с вычетом официально согласен Минфин, - зачет аванса в счет долга покупателя. Поэтому безопаснее при расторжении сделки, к примеру, не новировать обязательство продавца вернуть аванс, а заключать новый договор - займа и затем проводить зачет встречных требований. Вместо соглашения о передаче в качестве отступного имеющегося у продавца имущества лучше оформить отдельный договор на его поставку, после чего зачесть встречные требования.

Вычет НДС, НДС