Вычет авансового НДС

Порядок применения вычета авансового НДС установлен п. 9 ст. 172 НК РФ. Вычеты сумм налога производятся на основании:
- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее - товары);

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, -
при наличии в договоре условия, предусматривающего такое перечисление.
Иными словами, покупатель, претендующий на получение рассматриваемого вычета, должен иметь:
- подписанный с продавцом товаров договор с условием уплаты аванса;
- выставленный продавцом счет-фактуру;
- документы, подтверждающие перечисление аванса.

Пример 1. Организация-покупатель, осуществляющая только операции, облагаемые НДС, 18 июня заключила договор на поставку товаров не позднее 12 июля, стоимость которых - 413 000 руб., в том числе НДС 63 000 руб. Условиями договора предусмотрена предоплата в размере 70% стоимости, которую необходимо уплатить в течение 3 дней с момента заключения договора. 289 100 руб. (413 000 руб. x 70%) налогоплательщик перечислил 21 июня, 25 же июня поставщик выставил ему счет-фактуру, в котором приведена общая сумма аванса и сумма НДС - 44 100 руб. (289 100 руб. : 118% x 18%), исчисленная по расчетной ставке (18/118).
У налогоплательщика на конец второго квартала имеется заключенный договор на поставку товаров с условием перечисления предоплаты в размере 70% от стоимости товаров, платежное поручение, по которому контрагенту направлено 289 100 руб., и счет-фактура поставщика на предоплату, в котором указана сумма НДС - 44 100 руб.
Поскольку все необходимые документы у организации имеются, то она вправе во втором квартале принять к вычету авансовый НДС - 44 100 руб. Данная сумма учитывается при определении показателя, вносимого по строке 150 разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 - 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговой декларации по НДС (форма декларации утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).
В бухгалтерском учете организации в июне осуществлены следующие записи:
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные",
Кредит 51
- 289 100 руб. - перечислена предоплата за поставляемые товары;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 76, субсчет "НДС по перечисленному авансу",
- 44 100 руб. - принят к вычету авансовый НДС.

Примечание. Прошло более трех лет, как плательщики налога на добавленную стоимость получили право предъявлять к вычету НДС с перечисленных контрагентам сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Выставить счет-фактуру продавец, как известно, обязан не позднее пяти календарных дней со дня поступления аванса в счет предстоящих поставок товаров (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в авансовом счете-фактуре должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- наименование валюты;
- сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
В выставляемом по предоплате счете-фактуре продавец по строкам 3 и 4 и графам 2 - 6, 10 - 11 проставляет прочерки (п. 4 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).
Таким образом, прочерки должны проставляться в строках "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес", а также в графах, предназначенных для отражения единиц измерения, количества, цены, стоимости без НДС, суммы акциза, страны происхождения и номера таможенной декларации (в графе 6 обычного счета-фактуры (не авансового) по безакцизным товарам указывается "без акциза").
В строке 5 авансового счета-фактуры он приводит реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека, к которым он прилагается. Исключение из этого правила - получение аванса в счет предстоящих поставок с применением безденежной формы расчетов (при расчете товарами, векселями и т.п.). В этом случае в строке 5 им проставляется прочерк.
В графы же 1, 7, 8 и 9 счета-фактуры продавец должен занести наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, ставку налога 10/110 или 18/118, сумму НДС, исчисленную с полученного аванса с применением расчетной ставки, и сумму поступившего аванса (предоплаты).
При заполнении показателя "Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг)" счета-фактуры минфиновцы рекомендовали руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем. Так, в случае получения предварительной оплаты по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т.п.). Поэтому при оформлении счета-фактуры по полученной предварительной оплате по таким договорам предложено указывать обобщенное наименование товаров (Письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103).

Примечание. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в том числе и п. 5.1 ст. 169 НК РФ, в силу п. 2 этой статьи не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС у покупателя товаров.

Покупатель регистрирует полученный от продавца авансовый счет-фактуру:
- в ч. 2 "Полученные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложения N 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137)), и
- в книге покупок, применяемой при расчете по налогу на добавленную стоимость (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложения N 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137)).
Авансовые счета-фактуры регистрируются в книге покупок на полную сумму, указанную в них.
Организация-покупатель не столь уж редко осуществляет как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые. В этом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом речь идет только о суммах налога по приобретенным товарам (работам, услугам). О необходимости вести раздельный учет по суммам НДС, относящимся к предоплате, законодатель в п. 4 ст. 170 НК РФ не упомянул. Поэтому счета-фактуры на перечисленную сумму предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, регистрируются в книге покупок на сумму, указанную в данном счете-фактуре.
Однако если приобретаемые товары предназначены исключительно для осуществления операций, указанных в упомянутом п. 2 ст. 170 НК РФ, то авансовый счет-фактура в книгу покупок не заносится. Не регистрируется в книге покупок также авансовый счет-фактура, если он получен одновременно с обычным отгрузочным счетом-фактурой или позднее его.
Отметим, что Правилами ведения книги продаж определены случаи, когда авансовый счет-фактура не выставляется (абз. 3 п. 17). Таковыми являются получение аванса:
- в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев;
- по операциям, которые облагаются НДС по ставке 0%;
- по операциям, которые не подлежат обложению НДС.
Не выставляется авансовый счет-фактура лицами, воспользовавшимися правом на освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ.
Продавец же регистрирует второй экземпляр счета-фактуры в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (п. п. 2 и 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137)).

Окончание примера 1. Дополним условие: товары были поставлены 12 июля, в этот же день поставщиком выставлен счет-фактура на отгруженные товары: их цена - 350 000 руб., облагаемая ставка - 18%, сумма НДС - 63 000 руб. (350 000 руб. x 18%), общая стоимость товаров с НДС - 413 000 руб. (350 000 + 63 000).
Поставленные товары приняты к учету организацией в июле. В этом же месяце ею получен счет-фактура на товары. Следовательно, она вправе принять к вычету выставленную поставщиком товаров сумму НДС 63 000 руб.
Но поскольку во втором квартале налогоплательщик принял к вычету авансовый НДС - 44 100 руб., то эту сумму ему надлежит восстановить в июле.
В бухгалтерском учете принятие на учет товаров, вычета по ним, а также восстановление авансового НДС сопровождаются следующими записями:
Дебет 41 Кредит 60
- 350 000 руб. - отражена задолженность за поставленные товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 63 000 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком товаров;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные",
- 289 000 руб. - задолженность по товарам уменьшена на сумму перечисленной предоплаты;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19
- 63 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по товарам;
Дебет 60 Кредит 51
- 123 900 руб. - перечислены денежные средства в окончательный расчет за товары;
Дебет 76, субсчет "НДС по перечисленному авансу", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 44 100 руб. - восстановлен авансовый НДС.

Примечание. Налогоплательщик, принявший к вычету авансовый НДС, в периоде возникновения права на вычет по отгрузке товаров должен восстановить ранее принятую сумму налога (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Разъяснения чиновников

Казалось бы, в НК РФ законодатель четко прописал условия, когда налогоплательщик может принять к вычету сумму авансового НДС. Однако предпринимательская деятельность настолько многогранна, что Минфину России и ФНС России за прошедшие три года пришлось неоднократно давать разъяснения по вопросу возможности принятия к вычету НДС с перечисленной оплаты, частичной оплаты (далее - оплата) в счет предстоящих поставок товаров. Некоторые из разъяснений порадуют налогоплательщика, часть же - вызовут новые вопросы. И на отдельные из них ответы дают уже судьи.

Положительные

Начались же разъяснения с того, что покупатель может пользоваться правом вычета по своему усмотрению, например только в некоторых кварталах либо в отдельных случаях. Минфин России в Письмах от 01.09.2009 N 03-07-14/92 и от 06.03.2009 N 03-07-15/39 констатировал, что гл. 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты, а не обязанность по принятию налога к вычету. Частичное принятие к вычету сумм НДС, перечисленных в составе предварительной оплаты, не противоречит НК РФ (Письмо Минфина России от 22.11.2011 N 03-07-11/321).
Вопрос о том, предъявлять к вычету НДС с перечисленной предоплаты или нет, решает покупатель, поскольку вычет авансового налога - его право. Если покупатель уверен, что получит товары в том же квартале, в котором была перечислена предоплата, то, возможно, нет смысла осуществлять лишние записи по вычету НДС в книге покупок, а затем восстанавливать ту же сумму налога и заносить ее в книгу продаж.

Пример 2. Несколько изменим условие примера 1: договор был заключен 1 июня, аванс перечислен 4-го числа, 6 июня получен счет-фактура на предоплату, 22 июня поставлены товары, 25-го получен счет-фактура на их отгрузку, в этот же день организация перечислила оставшуюся сумму - 123 900 руб. (413 000 руб. x 30%).
Поскольку товары поставлены в том же квартале, в котором организация перечислила аванс по договору, то налогоплательщик принял решение не принимать к вычету НДС с предоплаты.
В бухгалтерском учете в июне организацией осуществлены следующие записи:
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные",
Кредит 51
- 289 100 руб. - перечислена предоплата за поставляемые товары;
Дебет 41 Кредит 60
- 350 000 руб. - приняты к учету поставленные товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 63 000 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком товаров;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные",
- 289 000 руб. - зачтена ранее перечисленная предоплата;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19
- 63 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по товарам;
Дебет 60 Кредит 51
- 123 900 руб. - перечислены денежные средства в окончательный расчет за товары.
При составлении налоговой декларации в вычетах будет учтена только сумма НДС 63 000 руб., выставленная поставщиком товаров при их отгрузке.

Налогоплательщик при этом не обязан придерживаться единого подхода в отношении всех авансовых вычетов НДС: по каждому перечисленному авансу он вправе решать, использовать вычет или нет. Однако если плательщик НДС будет применять вычеты по авансам выборочно, то при каждой отгрузке ему понадобится проверка использования права на вычет авансового НДС. Ведь если такое случилось, то в периоде возникновения права на вычет по отгрузке ему надлежит восстановить ранее принятую сумму налога.
При большом же количестве операций за налоговый период такая проверка может вызывать определенные трудности. Поэтому в данной ситуации целесообразнее все-таки использовать единый порядок применения авансовых вычетов.
О том, что налогоплательщик, перечисливший суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров при получении таких сумм, имеет право к вычету их не принимать, повторено и в Письме Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103. Финансисты при этом уточнили, что обязанности отражения в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость отказа от применения указанных вычетов нормами НК РФ не предусмотрено.
Если же покупатель не применял налоговый вычет в случае перечисления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, то положения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающие правила восстановления сумм налога, принятых к вычету, не применяются. В этом случае налогоплательщик вправе осуществить налоговый вычет по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления облагаемых налогом операций, при наличии первичных учетных документов и счетов-фактур (Письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).
При заключении с одним поставщиком нескольких самостоятельных договоров вычет авансового НДС производится при выполнении условий, перечисленных все в том же п. 9 ст. 172 НК РФ. Причем использованию вычета, по мнению финансистов, не мешает наличие задолженности перед этим продавцом по другому договору (другим договорам) (Письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-07-11/45).
Право вычета авансового НДС распространяется в том числе на организацию, являющуюся одновременно инвестором и заказчиком-застройщиком, осуществляющую финансирование строительства после ежемесячного оформления акта по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, при условии что договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком. Денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика-инвестора в размере, определенном актом и в справке, по мнению фискалов, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. Положения же п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ не предусматривают исключений из вышеуказанного порядка применения вычетов сумм налога в отношении предоплаты, перечисленной налогоплательщиком-инвестором до даты принятия (приемки) результатов работ по договору строительного подряда (Письмо ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@).
Суммы НДС, предъявленные продавцом товаров в счетах-фактурах, выставленных при получении нескольких авансовых платежей по договору, условиями которого предусмотрена 100-процентная предоплата, также могут быть приняты к вычету (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33).
Если в договоре на поставку товаров предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты без указания конкретной суммы, то к вычету столичные налоговики советуют принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067490).

Отрицательные

Практически одновременно с началом действия рассматриваемых положений о возможности принятия к вычету авансового НДС финансовое ведомство разъяснило, что при осуществлении предварительной оплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров отсутствует платежное поручение (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Налоговики, добавив к доводу финансистов существовавшее положение абз. 7 п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), отказывали покупателям в применении рассматриваемого вычета. Напомним, что согласно приведенному положению в книге покупок не подлежали регистрации счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты при безденежных формах расчетов. Такой запрет сохранен и в настоящее время пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок.
Указанные рекомендации чиновников, на наш взгляд, не столь уж и корректны. В том случае, когда между сторонами осуществляются безденежные расчеты, нет прямых оснований для того, чтобы отказать покупателю в вычете авансового НДС. Из норм НК РФ прямо не следует, что при безденежных формах расчетов такой вычет неправомерен. И специалисты Минфина России, и авторы правил (как новых, так и прежних) исходили, по всей видимости, из того, что при отсутствии денежных расчетов у налогоплательщика не будет документа, подтверждающего перечисление суммы предоплаты контрагенту. А наличие такого документа является обязательным условием для предоставления вычета авансового НДС согласно п. 9 ст. 172 НК РФ. По смыслу же указанной нормы платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты. При безденежных формах расчетов таким подтверждением может быть, к примеру, акт приема-передачи товаров (работ, услуг).
Внесение наличных средств в качестве предоплаты подтверждает кассовый чек (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). Реквизиты кассового чека как раз и предлагается занести по строке 5 счета-фактуры в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров в виде наличных дензнаков (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
Тем не менее, если налогоплательщик все же решит принять НДС к вычету при уплате аванса наличными денежными средствами или в безденежной форме, это, скорее всего, вызовет спор с налоговиками.
Некоторые арбитражные суды в таких ситуациях поддерживают налогоплательщиков, признавая позицию фискалов не соответствующей законодательству РФ, поскольку гл. 21 НК РФ право на вычет авансового НДС не ставится в зависимость от способа внесения предоплаты.
Так, ФАС Уральского округа не согласился с налоговиками, которые посчитали, что при осуществлении предварительной оплаты векселем вычет НДС не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров отсутствует платежное поручение. По мнению судей, из норм законодательства о налогах и сборах не следует, что при безденежных формах расчетов вычет уплаченного в составе авансового платежа НДС неправомерен, поскольку по смыслу п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты, а при передаче векселя таким подтверждением является акт приемки-передачи векселя (Постановление ФАС Уральского округа от 14.09.2011 N Ф09-5136/11).
Основным условием, необходимым для принятия к вычету сумм налога, уплаченных путем расчета с поставщиками векселями, является реальность расходов налогоплательщика на приобретение векселей.
При этом судьи сослались на правовую позицию, изложенную Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 08.04.2004 N 169-О. Под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС, по мнению высших судей, подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на уплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.
Судьи ФАС Северо-Западного округа также посчитали возможным принятие вычета авансового НДС при расчете с продавцом путем передачи ему векселя.
Сославшись на Определение КС РФ от 04.04.2006 N 98-О (в зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве способа оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ), в качестве предмета договора купли-продажи, а также как средство расчетов с контрагентами), они констатировали, что налогоплательщик имел право использовать вексель третьего лица в качестве средства платежа по договору.
Гражданский оборот основывается на принципе свободы договора, закрепленном в ст. 421 ГК РФ, предусматривающей, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Следовательно, стороны договорного обязательства вправе предусмотреть порядок оплаты как посредством перечисления денежных средств, так и иными способами, в том числе путем передачи векселя, содержащего в себе денежное обязательство и способного выступать в качестве средства расчета.
При этом судьи подчеркнули, что позиция налогового органа о предоставлении налогового вычета лишь при наличии у лица платежного поручения безосновательно ущемляет права добросовестных налогоплательщиков, использующих в отношениях со своими контрагентами иные средства расчетов по договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 по делу N А05-5313/2011).
Судьи же ФАС Поволжского округа посчитали возможным использование права на вычет авансового НДС при зачете встречного требования. Ими рассматривалось дело: по договору уступки права требования арендатор передал право требования долга по договору подряда арендодателю. При этом между указанными сторонами было заключено соглашение, по которому арендодатель обязательства перед арендатором по уплате денежных средств по договору перевода долга выполнял путем зачета арендной платы арендованного имущества. Поскольку предоплата была произведена соглашением, то есть с использованием неденежной формы расчетов, налоговый орган счел, что арендатором не выполнены условия п. 9 ст. 172 НК РФ. При этом фискалы не оспаривали реальность хозяйственной операции, на основании которой был заявлен налоговый вычет.
Проанализировав нормы ст. ст. 171 и 172 НК РФ, учтя разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, а также правовую позицию, изложенную КС РФ в упомянутых выше Постановлении N 3-П и Определении N 169-О, судьи сочли, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.
Таким образом, если сумма авансового НДС значительна и организация готова отстаивать свои интересы в судебном порядке, то использовать право на вычет авансового налога организация может и при расчетах с продавцом в неденежной форме.
Как было сказано выше, одним из условий принятия к вычету авансового НДС является наличие в договоре условия, предусматривающего перечисление предварительной оплаты за поставляемые товары. По мнению чиновников, налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС с перечисленного аванса, если условие о предоплате договором прямо не установлено или соответствующий договор отсутствует, а аванс перечислен на основании выставленного счета (Письмо УФНС по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).
Арбитражные суды в некоторых случаях все же поддерживают налогоплательщиков, принявших вычет авансового НДС. Так, судьи ФАС Центрального округа посчитали ошибочными выводы фискалов о том, что отсутствие у налогоплательщика письменного договора с поставщиком с обязательным указанием условий предварительной оплаты лишает его возможности принятия к вычету сумм налога по перечисленной предварительной оплате.
Аргументами для судей послужило следующее. Покупатель направил поставщику письмо об ориентировочной потребности в товаре, которое достаточно определенно выражало его намерение заключить договор, тем более что в данном письме содержалась просьба выслать договор для согласования и протокол цены на товар.
Поставщик же в ответ направил протоколы отпускных цен и счета на оплату товаров, в которых были указаны условия поставки: после 100-процентной предоплаты через 90 дней, возможна досрочная поставка. При этом оплата счета означала согласие с условиями поставки.
Направленные поставщиком счета были оплачены покупателем платежными поручениями.
По гражданскому законодательству договор в письменной форме может быть заключен (п. 2 ст. 434 ГК РФ):
- путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также
- путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Таким образом, возникшие между сторонами правоотношения судьи квалифицировали как отношения по договору поставки, заключенному путем обмена надлежаще оформленными документами посредством почтовой связи.
Отсутствие единого текста договора, подписанного обеими сторонами, по их мнению, не могло расцениваться как отсутствие договорных отношений между поставщиком и покупателем. Данное также подтверждалось пояснением поставщика, представленным в письме о порядке оформления договорных отношений: покупатель подает заявку на производимую продукцию, продавец передает покупателю посредством факсимильной связи счет (с указанием наименований сторон, наименования, количества, цены и срока поставки товара), покупатель оплачивает его, после чего по соглашению сторон покупатель забирает товар со склада продавца (оформляются товарная накладная, счет-фактура). Покупатель, оплачивая выставленный счет, подтверждает заключение договора.
Поскольку сторонами в письменном виде были согласованы все существенные условия договора (наименование товара, его количество, цена, условия и порядок оплаты, сроки поставки), поступившее предложение поставщика принято покупателем и выполнено им путем предварительной оплаты выставленных контрагентом счетов, поступивший товар оприходован покупателем, судьи посчитали, что налогоплательщик выполнил все предусмотренные п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ требования для применения вычета по авансовому НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 02.08.2011 по делу N А64-6563/2010).
Судьи ФАС Московского округа также посчитали отказ налоговиков в применении организацией налоговых вычетов по авансовым платежам незаконным. Авансовые платежи ею перечислялись генподрядчику в соответствии с условиями договора и дополнительного соглашения к нему. Согласно дополнительному соглашению заказчик мог перечислять генподрядчику на основании счетов последнего дополнительные авансовые платежи, которые в сумме с ранее выплаченным в соответствующем месяце авансом могли превышать стоимость выполненных работ (Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2011 по делу N А40-26554/11-99-116).
На отсутствие в норме п. 12 ст. 171 НК РФ условия о том, что налогоплательщик, перечисливший суммы оплаты в счет предстоящих поставок товаров, обязан осуществить поставку товаров в том же налоговом периоде, в котором им заявлены к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом и фактически ему оплаченные, указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2011 по делу N А56-3605/2011.
Суть рассматриваемого дела была в следующем: налогоплательщик принял к вычету авансовый НДС в первом и втором кварталах 2010 г., отгрузка же продукции, согласно заключенному договору, запланирована на конец первого полугодия 2013 г. Покупатель производил предоплату (за счет заемных средств) как поставщику, так и третьим лицам, которые были указаны в письме поставщика. Сам же поставщик использовал полученные денежные средства на оплату другим контрагентам по своим обязательствам, а не перечислил их изготовителю продукции, в счет поставки которой была получена предоплата.
На основании этого налоговая инспекция сделала вывод о невозможности исполнения договора поставки в будущем и посчитала, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета.
Судьи же посчитали, что налогоплательщиком соблюдены все требования, с которыми законодатель связывает право на возмещение НДС из бюджета.
Поводом для налогового спора может стать и неверная формулировка в платежных поручениях, в частности указание в поле "Назначение платежа" "Оплата..." вместо "Предварительная оплата...".
Уведомительные письма покупателя о допущенных им ошибках в платежных поручениях при указании назначения платежа с уточнением правильного назначения платежа как "авансовый платеж по договору поставки...", а также наличие в договоре условия, что товар поставляется только после перечисления предоплаты, послужило для судей ФАС Уральского округа аргументом в правомерности действия налогоплательщика, принявшего вычет авансового НДС (Постановления ФАС Уральского округа от 13.01.2012 N Ф09-7876/11 и от 13.10.2011 N Ф09-6163/11).
Практически во всех перечисленных Постановлениях судьи констатировали, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить налог. Получив же предоплату за поставляемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права, партнер по бизнесу обязан исчислить с нее НДС и учесть ее при определении суммы, подлежащей перечислению в бюджет.

Июль 2012 г.

Оптимизация НДС, Вычет НДС, НДС