УСН: Учетная политика для целей налогового учета упрощенца

Учетная политика организации состоит из двух основных разделов: учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогового учета. В данной статье по просьбам читателей мы рассматриваем учетную политику для целей налогового учета "упрощенцев". Этому вопросу "упрощенцы" уделяют большее внимание, чем проблемам бухгалтерского учета. Это связано в основном с тем, что в 2012 г. "упрощенцы" имеют формальное право вести только бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов. Но сегодня принципиальный вопрос, вести бухгалтерский учет в полном объеме или только учет основных средств и нематериальных активов, потерял для них свою актуальность: с 2013 г. все "упрощенцы" будут обязаны вести полноценный бухгалтерский учет.

Учетная политика для целей налогового учета при УСН

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поскольку мы ведем речь об учетной политике для целей налогового учета "упрощенцев", главной задачей является выбор тех способов учета доходов и расходов, которые разрешены гл. 26.2 НК РФ.
Как и учетная политика для целей бухгалтерского учета, учетная политика для целей налогового учета утверждается приказом руководителя организации. С годовой отчетностью в налоговые органы она не представляется.

При этом основным отличием учетной политики для целей налогового учета является то, что она может приниматься ежегодно с соблюдением принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому при УСН, считается календарный год. Таким образом, учетная политика для целей налогового учета на 2012 г. должна быть утверждена приказом руководителя не позднее 31 декабря 2011 г. Для вновь созданной организации учетная политика для целей налогообложения утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.
Можно ли вносить изменения в учетную политику для целей налогового учета? Согласно ст. 313 НК РФ изменить порядок учета для целей налогообложения можно:
- при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;
- при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В случае если организация начала осуществлять новые виды деятельности, она обязана определить и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения соответствующие принципы и порядок отражения данных видов деятельности, что можно сделать и в течение налогового периода.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). Основным налоговым регистром "упрощенцев" является Книга учета доходов и расходов, при этом "упрощенец" может разработать свои дополнительные налоговые регистры в зависимости от условий ведения хозяйственной деятельности. При этом значение учетной политики для целей налогового учета особенно велико для "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", а также совмещающих УСН и ЕНВД. Для ведения раздельного учета необходимы особые налоговые регистры.

Элементы учетной политики для целей налогового учета "упрощенцев"

При составлении учетной политики необходимо учесть возможность выбора, которую предоставляет гл. 26.2 НК РФ.
Начнем с того, что выбор специального налогового режима - УСН - является добровольным волеизъявлением налогоплательщика (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Исходя из этого учетная политика "упрощенца" должна начинаться с того, что организация применяет УСН.
Затем идет главный выбор "упрощенца" - выбор объекта налогообложения (доходы или доходы минус расходы). За исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ (относительно участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом), он осуществляется самим налогоплательщиком. Данный выбор должен быть отражен в учетной политике.
Независимо от выбранного объекта налогообложения "упрощенцы" должны определиться с формой ведения Книги учета доходов и расходов - в бумажном или электронном виде.
Затем идут другие элементы налогового учета, которые необходимо прописать в зависимости от конкретных условий ведения хозяйственной деятельности.
Понятно, что у "упрощенцев", выбравших объект налогообложения "доходы", учетная политика будет значительно короче, чем у тех, кто выбрал объект "доходы минус расходы", при этом у каждого варианта есть свои особенности.
Объект налогообложения "доходы". "Упрощенцы" представляют налоговую декларацию только по итогам года (п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ), но платить налог необходимо по итогам отчетного периода. Поскольку при данном объекте налогообложения сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Так как при этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ), представляется целесообразным разработать специальный налоговый регистр, в котором будет отражаться данный расчет, и утвердить его в учетной политике. Расчет можно представлять в виде бухгалтерской справки, форма не так важна, главное, чтобы он был. Это значительно облегчает жизнь при проверках и смене бухгалтеров.
Объект налогообложения "доходы минус расходы". "Упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", могут уплачивать налог по дифференцированным ставкам, установленным региональным законодательством (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Если такое право у налогоплательщика есть и он им хочет воспользоваться, это должно быть отражено в учетной политике вместе со ссылками на региональный закон.
Для "упрощенцев", выбравших данный объект налогообложения, очень важным является учет расходов. Глава 26.2 НК РФ дает небольшой выбор вариантов учета отдельных расходов.
Например, налогоплательщик для целей налогообложения вправе учесть расходы на оплату товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), для чего необходимо выбрать один из следующих методов оценки покупных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):
а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
в) по средней стоимости;
г) по стоимости единицы товара.
Соответственно, "упрощенцы", реализующие покупные товары, должны прописать в учетной политике выбранный метод их оценки и учитывать в расходах стоимость товаров согласно данному методу. Целесообразно отдать предпочтение тому же методу, который используется в бухгалтерском учете.
Вопрос учета товаров при УСН стоит остро, но, как сказано в Письме Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106, методы учета указанных расходов налогоплательщики устанавливают самостоятельно. Это дает возможность прописать в учетной политике расчет стоимости реализованных и оплаченных товаров для их учета в расходах исходя из конкретных, в том числе технических, возможностей организации.
Кроме этого, "упрощенцы", использующие в своей деятельности привлеченные денежные средства, могут учитывать в расходах проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), исходя из среднего процента по сопоставимым кредитам или из ставки рефинансирования (п. 1 ст. 269 НК РФ). Соответственно, в учетной политике необходимо прописать критерии сопоставимости долговых обязательств.
Для целей налогового учета необходимо также установить локальным актом организации размеры суточных, которые также можно учесть в расходах без ограничений (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом гл. 26.2 НК РФ дает "упрощенцам", выбравшим объект налогообложения "доходы минус расходы", некоторые права (подчеркнем, именно права, а не обязанности и при принятии решения воспользоваться ими это необходимо отразить в учетной политике):
- налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ);
- налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Для "упрощенцев", которые совмещают УСН и ЕНВД, особо стоит вопрос ведения раздельного учета. Об этом мы скажем дальше. Организация должна прописать принципы раздельного учета между деятельностью по УСН и ЕНВД (учета доходов и расходов, а также основных средств).
Таким образом, в учетной политике для целей налогового учета "упрощенцам" не надо переписывать положения гл. 26.2 НК РФ. При этом необходимо прописать (причем как можно более подробно) те нюансы, которые законодательством не урегулированы или налогоплательщику дано право выбора. Это позволит минимизировать претензии со стороны налоговых органов или отстоять свою правоту в суде.

Раздельный учет при совмещении УСН и ЕНВД

На основании п. 1 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.12 и п. 1 ст. 346.26 НК РФ УСН может применяться наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД.
Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.
В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, уплачиваемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов.
Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно УСН и ЕНВД налоговым законодательством не установлен. Налогоплательщики разрабатывают и утверждают его самостоятельно. При этом применяемый способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.
Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), либо нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Такие разъяснения дают представители Минфина последовательно на протяжении последних лет (Письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-11-06/3/132, от 21.10.2010 N 03-11-06/2/161, от 26.10.2010 N 03-11-06/3/148, от 06.09.2011 N 03-11-06/3/98, от 30.11.2011 N 03-11-11/296). Они соответствуют действующему налоговому законодательству и представляются весьма разумными.
На основании норм НК РФ можно сделать следующие выводы относительно совмещения УСН и ЕНВД:
- налогоплательщики, совмещающие УСН и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет;
- принципы ведения раздельного учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в учетной политике;
- при невозможности разделения расходов они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Представляется целесообразным как минимум определить перечень расходов, которые являются общими (как правило, это расходы на содержание управленческого аппарата: заработная плата директора, бухгалтера и прочих административных работников, налоги с их заработной платы, аренда помещений). Затем необходимо прописать методику распределения таких расходов: пропорционально чему делятся общие расходы (например, доле доходов за месяц или доле доходов нарастающим итогом с начала года), как происходит распределение, на основании каких документов это фиксируется и др. Также нужно указать документальное оформление ведения раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки и др.
Это как раз тот случай, когда налогоплательщик сам решает, как разделять расходы (организовать раздельный учет доходов, как правило, не представляет особого труда). На основании этого права целесообразно как можно более подробно и понятно прописать в учетной политике принципы ведения раздельного учета исходя из специфики конкретной хозяйственной деятельности.

Налог на доходы физических лиц

"Упрощенцы" наравне с налогоплательщиками, применяющими другие налоговые режимы, являются налоговыми агентами по НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. При этом установлено, что формы таких регистров и порядок отражения в них данных (налогового учета, первичных учетных документов) разрабатываются организацией самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать физическое лицо - налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов (в соответствии с утверждаемыми ФНС кодами), суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджет, реквизиты соответствующего платежного документа.
Таким образом, чтобы исполнить данную обязанность, организация должна утвердить форму налоговых регистров по НДФЛ и порядок ее заполнения в качестве приложения к учетной политике для целей налогового учета.
Отметим также, что необходимо утвердить форму регистра и порядок ведения учета сумм начисленных работникам выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Хотя страховые взносы не регулируются налоговым законодательством, забывать об этом нельзя.

Май 2012 г.

Учетная политика, УСН