Переход на упрощенку: взносы, ограничения, выбор объекта налогообложения, заявление

Подведены итоги финансово-хозяйственной деятельности за девять месяцев, не за горами начало очередного календарного года, а с ним и нового налогового периода. Время подумать о возможной оптимизации налогообложения. Именно сейчас стоит задуматься небольшим организациям, средняя численность работников которых не превышает 100 человек, и индивидуальным предпринимателям, в том числе и использующим труд наемных работников (с тем же ограничением по средней численности), продолжать ли применять общие режимы налогообложения или же со следующего года перейти на упрощенную систему налогообложения.

Примечание. Решение о переходе на УСН необходимо принять до конца ноября, так как в последний день месяца налоговики завершают прием от соискателей соответствующих заявлений (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Плюсы и минусы

Положительным моментом при переходе на УСН является то, что налогоплательщики, использующие этот специальный режим налогообложения, не уплачивают некоторые налоги. Так, организации в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ) и налога на имущество организаций, индивидуальные же предприниматели, согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ, не уплачивают налог на доходы физических лиц с доходов по предпринимательской деятельности, налог на имущество в части имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности. При этом как организации, так и индивидуальные предприниматели не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате:
- при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также

- при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом.
Непризнание плательщиками НДС позволяет им не оформлять счета-фактуры при получении авансов в счет поставки товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав и их отгрузке, не возникает у них необходимость ведения книг покупок и продаж.
Блага в части НДС несколько тускнеют при применении упрощенки, поскольку они, не являясь плательщиками НДС, не вправе принимать к вычету "входной" НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, имущественным правам (далее - товары). Данные суммы учитываются в их стоимости, что повышает себестоимость производимых товаров. Но это увеличение за счет неначисления НДС при реализации все же может не приводить к превышению их окончательной стоимости по сравнению со стоимостью тех же товаров, устанавливаемой при обычном режиме налогообложения.
И хотя стоимость товаров у "упрощенцев" может быть и меньшей, чем у плательщиков НДС, не исключена вероятность, что покупатели - плательщики этого налога предпочтут приобрести их все же у организаций, исчисляющих налоги в общем порядке. Ведь в этом случае они вправе принять к вычету выставленную им сумму НДС. А это, в свою очередь, может привести к меньшей себестоимости производимых ими товаров.
Если же "упрощенцы" выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС (а нередко покупатели об этом их просят), то им надлежит уплатить ее в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 07.09.2009 N 03-07-11/219, ФНС России от 24.07.2008 N 3-1-11/239). Но перед этим они обязаны данный счет-фактуру занести в книгу продаж. После чего возникает обязанность по представлению в инспекцию ФНС России налоговой декларации по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Наличие у "упрощенцев" (как у организаций, так и у индивидуальных предпринимателей) транспортных средств и земельных участков, признаваемых объектами обложения по транспортному и земельному налогу соответственно, обязывает их исчислять и уплачивать указанные налоги в соответствии с гл. 28 и 31 НК РФ. Осуществление организациями специального и (или) особого водопользования в соответствии с законодательством РФ, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 333.9 НК РФ, обяжет "упрощенцев" исчислить и уплатить водный налог.
Не освобождаются они и от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Налоговым агентом помимо НДФЛ "упрощенцы" могут быть признаны по НДС и налогу на прибыль.
Так, по НДС "упрощенцы" признаются налоговыми агентами, в частности, при аренде помещения, если оно является федеральной или муниципальной собственностью либо собственностью субъектов РФ (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).

Примечание. Выплата организацией дивидендов российской и иностранной компании при упрощенном режиме налогообложения приводит к возникновению обязательств по налогу на прибыль. Организация, применяющая УСН, признается в данном случае налоговым агентом. С суммы выплачиваемых дивидендов она обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 9% для российской организации и по ставке 15% - для иностранной (п. п. 2, 3 ст. 275, пп. 1 п. 1 ст. 309, пп. 3 п. 3 ст. 284, п. п. 2, 5 ст. 346.11 НК РФ).

Переход на "упрощенку" освобождает организацию от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Но освобождение от ведения бухгалтерского учета по своей сути формально. В большинстве случаев у "упрощенцев"-организаций возникает необходимость его ведения в силу иных законов:
- у акционерных обществ - исходя из норм п. 3 ст. 29, п. 3 ст. 35, п. 2 ст. 42, ст. 78 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";
- у обществ с ограниченной ответственностью - согласно положениям абз. 2 п. 1 ст. 18, ст. 23, п. 7 ст. 45, п. п. 1, 2 ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Об этом Минфин России постоянно напоминает хозяйственным обществам указанных организационно-правовых форм (Письма от 27.06.2011 N 03-11-06/2/98, от 23.06.2011 N 07-02-06/111, от 10.05.2011 N 03-11-11/115, от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156, от 20.01.2009 N 07-02-06/07, от 19.09.2008 N 03-11-04/2/142).
В Определении от 13.06.2006 N 319-О Конституционный Суд РФ фактически подтвердил необходимость ведения бухгалтерского учета акционерными обществами. Высшие судьи не нашли противоречий между нормами вышеупомянутых Законов N N 129-ФЗ и 208-ФЗ. При этом они указали, что, несмотря на освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета, акционерным обществам необходимо составлять бухгалтерскую отчетность по данным об имущественном и финансовом положении, а также по результатам хозяйственной деятельности в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества.
Финансисты в некоторых разъяснениях упомянули также и о необходимости представления "упрощенцами" бухгалтерской отчетности в общем порядке (Письма Минфина России N N 03-11-06/2/67, 07-05-08/156). Из этого вытекает обязанность представления бухгалтерской отчетности и налоговым органам (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Позиция же налоговиков несколько мягче. По их мнению, организациям, которые применяют УСН, представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы не требуется. "Упрощенцы" за ее непредставление не могут быть привлечены к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ и к административной - по п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (Письмо ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@).
Бухгалтерский учет, на наш взгляд, "упрощенцу"-организации все-таки нужен с практической точки зрения. Формируемая в этом случае бухгалтерская отчетность покажет финансовое положение организации, поможет всесторонне оценить результаты ее деятельности.

Страховые взносы

До 2010 г. плюсом для "упрощенцев" являлось то, что они не были плательщиками ЕСН. Ими начислялись лишь страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. С отменой же ЕСН "упрощенцы", производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в силу пп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" признаются плательщиками страховых взносов:
- в Пенсионный фонд РФ - на обязательное пенсионное страхование;
- в Фонд социального страхования РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
- в Федеральный и территориальные фонды ОМС - на обязательное медицинское страхование.
В текущем году отдельные "упрощенцы", у которых основной вид деятельности был указан в перечне видов экономической деятельности (классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности), приведенном в пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ, уплачивают страховые взносы в ПФР по пониженному тарифу 18%. При этом страховые взносы, исчисленные с выплат лицам (пп. 8 п. 4, п. 10 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"):
- 1967 года рождения и старше полностью направляются на страховую часть их трудовой пенсии;
- 1967 года рождения и моложе по тарифам 12 и 6% направляются соответственно на страховую и накопительную части их трудовой пенсии.
В остальные же государственные внебюджетные фонды исчисление страховых взносов они осуществляют по общим тарифам: 2,9% - в ФСС РФ, 3,1% - ФФОМС, 2% - ТФОМС (п. 3.2 ст. 58 Закона N 212-ФЗ). Следовательно, совокупный размер тарифов у таких "упрощенцев" составил 26% (18 + 2,9 + 3,1 + 2,0).
При этом им необходимо выполнять условие по доле доходов от реализации продукции или оказанных услуг по основному виду деятельности (из приведенных 36 видов). Данная доля доходов должна быть не менее 70% общего объема доходов. Причем при расчете этой процентной доли в общую сумму доходов включается не только выручка от реализации товаров, работ и услуг, но и внереализационные доходы.
Указанные тарифы применяются, пока доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала расчетного периода, не превысит 463 000 руб. С сумм же выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам, превышающих указанные 463 000 руб., страховые взносы не взимаются (п. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
На следующий год проектом федерального закона планируется снижение общего тарифа до 20% для "упрощенцев", осуществляющих виды деятельности, указанные все в том же пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ (при этом перечень видов экономической деятельности увеличивается до 39).
Вся сумма исчисленных страховых взносов будет направляться в ПФР (14 и 6% - тарифы страховых взносов по выплатам физическим лицам 1967 года рождения и моложе, направляемых на страховую и накопительную части трудовой пенсии), поскольку тарифы в ФСС РФ и ФФОМС - 0%.
Установленные тарифы будут применяться, пока доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала расчетного периода, не превысит 512 000 руб. С сумм же выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам, превышающих указанные 512 000 руб., страховые взносы не взимаются.
Пониженные тарифы - 8% в ПФР (2 и 6% - тарифы страховых взносов по выплатам физическим лицам 1967 года рождения и моложе, направляемых на страховую и накопительную части трудовой пенсии) и по 2% в ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС в текущем году (п. 3 ст. 58 Закона N 212-ФЗ) использовали "упрощенцы" - хозяйственные общества, созданные бюджетными научными учреждениями и вузами после 13 августа 2009 г. (пп. 4 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ). При этом страхователи должны осуществлять научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и внедрять результаты интеллектуальной деятельности в производство (п. 4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ).
Совокупный тариф для указанных "упрощенцев" сохраняется и на следующий год. Но при этом происходит перераспределение страховых взносов, исчисляемых на обязательное медицинское страхование: начиная с 2012 г. они уплачиваются только в ФФОМС, в связи с чем тариф в этот внебюджетный фонд увеличивается до 4%.
Остальным же "упрощенцам" предстоит исчислять страховые взносы по общему тарифу. На следующий год проектом федерального закона планируется установить совокупный тариф в размере:
- 30% - для доходов физического лица, исчисленных нарастающим итогом с начала расчетного периода, не превышающих 512 000 руб., плюс
- 10% - для доходов, превышающих 512 000 руб.
Основной тариф, 30%, складывается:
- из 22%, уплачиваемых в ПФР (16 и 6% - тарифы страховых взносов по выплатам физическим лицам 1967 года рождения и моложе, направляемых на страховую и накопительную части трудовой пенсии);
- 2,9% - в ФСС РФ;
- 5,1% - в ФФОМС.
Плательщиками указанных страховых взносов также признаются "упрощенцы" - индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (пп. 2 п. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ). Для них никаких понижающих тарифов законодатель не установил. Поэтому величину взносов они по-прежнему определяют, исходя из стоимости страхового года. Она же, в свою очередь, рассчитывается как произведение трех сомножителей:
- МРОТ, установленного на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы;
- тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд и
- количества месяцев в году - 12 (п. 2 ст. 13 Закона N 212-ФЗ).
Если исходить из того, что на 1 января 2012 г. будет применяться ныне установленный размер МРОТ, а именно 4611 руб., то "упрощенцы" - индивидуальные предприниматели должны уплатить:
- 12 173,04 руб. (4611 руб. x 12 x 22%) в ПФР в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
- 2821,93 руб. (4611 руб. x 12 x 5,1%) в ФФОМС в виде страховых взносов на обязательное медицинское страхование.
В ФСС РФ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы только при добровольном вступлении в отношения по данному виду страхования (п. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). Порядок расчета страховых взносов в бюджет ФСС РФ в этом случае аналогичен порядку расчета страховых взносов в бюджеты ПФР и ФОМС (п. 4 ст. 4.5 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").

Примечание. С выплат, производимых наемным работникам, "упрощенцы" начисляют страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общем порядке - в размере 0,2 - 8,5% от начислений в зависимости от вида экономической деятельности организации (ст. 1 Федерального закона от 08.12.2010 N 331-ФЗ).

Существующие ограничения

Индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если:
- ими применяется система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
- они занимаются производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, а также игорным бизнесом;
- средняя численность наемных работников у них за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.
При этом показатель средней численности работников определяется в соответствии с Указаниями по заполнению и представлению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", П-2 "Сведения об инвестициях", П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", П-5 (М) "Основные сведения о деятельности организации" (утв. Постановлением Росстата от 12.11.2008 N 278).
Для организаций перечень ограничений расширен. К упомянутым выше позициям добавляется:
- наличие филиалов и (или) представительств;
- превышение величины остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по бухгалтерскому учету - 100 000 000 руб.;
- участие в соглашении о разделе продукции;
- владение более 25% доли уставного капитала другими организациями.
Последнее ограничение не касается организаций, перечисленных в абз. 2 - 5 пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Кроме того, упрощенную систему налогообложения не вправе применять банки, страховщики, негосударственные пенсионные и инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, бюджетные учреждения, иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Совмещение УСН с ЕНВД законодателем разрешено. Но упомянутые выше ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).
Для организаций-соискателей установлено еще ограничение по размеру доходов в году, когда ею предоставляется заявление о переходе. Величина доходов, определяемая в соответствии со ст. 248 НК РФ, за девять месяцев этого года у них не должна превышать 45 000 000 руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ).
Сумму своих доходов за 9 месяцев организация-соискатель определяет по правилам ст. 248 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ). Это означает, что при ее определении необходимо учитывать как доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, так и внереализационные доходы согласно ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 31.12.2008 N 03-11-04/2/208). При этом из них исключается НДС (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Отметим, что для "упрощенцев" установлен предельный размер доходов, при котором они вправе использовать данный специальный налоговый режим. До окончания 2012 г. согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ он равен 60 000 000 руб. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Выбор объекта обложения

Основным вопросом, который придется решать соискателям упрощенной системы налогообложения, станет выбор объекта налогообложения. Таковым согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Большинство соискателей вправе воспользоваться любым из указанных объектов, исключение сделано лишь для лиц, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Для них объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Для каждого объекта установлена своя ставка налога. Для объекта в виде доходов таковая составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). При объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" ставка налога - 15%. В части последней законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право установления соответствующими региональными законами дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков в пределах от 5 до 15% (п. п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ).
Какой же объект налогообложения выбрать соискателю? В первом приближении объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" желательно выбирать соискателям, которые занимаются трудоемким, материалоемким производством или используют энергозатратные технологии. Организациям же, оказывающим услуги, расходы которых состоят в основном из зарплаты немногочисленных сотрудников, аренды офиса и затрат на покупку оргтехники, при довольно значительной выручке следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.
Для обоснования выбора попытаемся воспользоваться некоторыми экономическими показателями. Равенство исчисленных величин единого налога с использованием указанных выше объектов отражается следующим уравнением:

6% x Д = 15% x (Д - Р),

где Д - полученные доходы, Р - понесенные расходы.
Несколько упростим условие. Полагаем, что у соискателя доходами является исключительно выручка (В). Тогда в качестве расходов принимается себестоимость (С). Следовательно, приведенное выше уравнение примет вид:

6% x В = 15% x (В - С).

Прибыль (П), как известно, - это разность между выручкой и себестоимостью. Воспользуемся ею в нашем уравнении:

6% x (С + П) = 15% x П.

Себестоимость и прибыль связаны между собой через показатель рентабельности (Р):

Р = П : С.

Используя это соотношение, заменим в уравнении прибыль:

6% x (С + Р x С) = 15% x Р x С.

Сократив в обеих частях уравнения себестоимость, находим выражение для рентабельности:
6% = (15% - 6%) x Р
или
Р = 66,67% (6 : 9 x 100%).
Если предполагаемая рентабельность деятельности будет составлять более 66,67%, то соискателю целесообразно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если же предполагаемая рентабельность будет составлять менее 66,67%, то в качестве объекта налогообложения ему надлежит выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.
Но это можно назвать лишь первой итерацией.
Так, "упрощенец" с объектом в виде доходов вправе уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов:
- по всем вышеперечисленным видам обязательного страхования, а также
- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, -
уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.
Поэтому следует оценить и возможное уменьшение уплачиваемого налога. Если положить уменьшение на максимальную величину, то есть до 3%, то пороговый уровень рентабельности снизится до 25% (3 / 12 (15 - 3)).
При принятии в субъекте РФ пониженной ставки налога для видов деятельности, которыми занимается соискатель, выбравший объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, именно ее и необходимо учитывать при расчете.
Существуют и другие аспекты, которые могут повлечь изменение полученной величины рентабельности.
В доходах при "упрощенке" помимо выручки от реализации товаров (работ, услуг) учитываются и внереализационные доходы. Перечень таких доходов приведен в ст. 250 НК РФ. Соискателю необходимо оценить вероятность их возникновения при использовании УСН.
Налоговая себестоимость при "упрощенке" в большинстве случаев отличается от налоговой себестоимости, исчисляемой при общем режиме. Перечень расходов, которые "упрощенцы" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" могут учесть при исчислении налога, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. И он является закрытым. Следовательно, необходима поправка и на такую "закрытость".
Еще одна вероятностная характеристика возникает в связи с кассовым методом ведения учета доходов и расходов при УСН. Датой получения доходов при "упрощенке" признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, расходами же признаются затраты после их фактической оплаты (п. п. 1 и 2 ст. 346.17 НК РФ).
Принимая решение об определении объекта налогообложения, необходимо учесть также и возможность уплаты минимального налога при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период величина налога, рассчитанного в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога.
Минимальный же налог исчисляется по окончании налогового периода, и равен он 1% от доходов, полученных в этот период, которые определяются в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 1. За 2012 г. налогоплательщик, у которого объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, получил доход в сумме 58 815 800 руб., понесенные же им при этом расходы - 57 989 700 руб.
Величина налога, исчисленного в общем порядке, составит 123 915 руб. ((58 815 800 руб. - 57 989 700 руб.) x 15%), сумма же минимального налога - 588 158 руб. (58 815 800 руб. x 1%). Так как по итогам года сумма минимального налога превысила величину налога, исчисленного в общем порядке, (588 158 > 123 915), то налогоплательщик должен уплатить именно ее.

Требования по оформлению налоговой документации к "упрощенцам" с объектом "доходы" менее жесткие, чем к их коллегам, выбравшим альтернативный объект налогообложения. Для налогового учета "упрощенцами" используется Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (форма Книги и Порядок отражения в ней хозяйственных операций утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н). Графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" данной Книги "упрощенцам" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" надлежит заполнять в обязательном порядке, "доходники" же могут ее заполнять по желанию (п. 2.5 Порядка заполнения Книги). Необходимость наличия первичных документов, подтверждающих понесенные расходы, для "доходников" не столь критична, как для "упрощенцев"-"расходников".
Определить предполагаемую рентабельность соискателю не всегда возможно. Остается прибегнуть к методу проб и ошибок - выбрать объект налогообложения. Налоговый период проработать с ним. Набрать статистику по доходам и расходам. Сравнить, какую сумму налога пришлось бы уплатить при использовании другого объекта обложения. Если другой объект даст более приемлемые экономические показатели, то вполне уместно его и применять со следующего календарного года. Объект налогообложения "упрощенцем" может быть изменен с начала налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Налогоплательщику об этом надлежит уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором им предполагается изменить объект налогообложения.

Заявление на переход

Переход на УСН осуществляется в заявительном порядке (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Налоговиками разработана форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения" (утв. Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@). И именно эту форму они настоятельно рекомендуют использовать всем соискателям УСН - как организациям, так и индивидуальным предпринимателям. Хотя законодатель поручения по утверждению формы заявления фискалам не давал. Поэтому соискатели могут его оформить в произвольном виде.
В заявлении потенциальные "упрощенцы" указывают выбранный объект налогообложения. Помимо этого организации в подаваемом документе должны привести размер доходов за девять месяцев текущего года, величины средней численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества. Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели могут представить в налоговые органы лично, через уполномоченного представителя, послать по почте заказным письмом.
Объект налогообложения, указанный в заявлении на переход на УСН, соискатель до начала применения "упрощенки" может поменять. Для этого он может воспользоваться специальной формой N 26.2-6. И подать ее в этом случае надлежит в налоговый орган до 20 декабря.
В первые годы действия этого специального налогового режима фискалы, получив заявление на использование "упрощенки", выдавали соискателям:
- уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-2) либо
- уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3) (обе формы утв. Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495).
Уведомление по форме N 26.2-2 выдавалось, когда налоговые органы соглашались с переходом организации или индивидуального предпринимателя на "упрощенку". Уведомление по форме N 26.2-3 направлялось несостоявшемуся "упрощенцу", когда фискалы считали, что он не вправе применять рассматриваемый специальный налоговый режим.
В последние же годы налоговики прекратили выдавать указанные уведомления. ФНС России в своих разъяснениях (Письмо ФНС России от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@) указала, что положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают принятия налоговым органом каких-либо решений по поданному налогоплательщиком заявлению. В этой связи у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомлений о возможности или невозможности применения УСН. Поэтому руководство службы порекомендовало нижестоящим налоговым органам не использовать указанные формы N N 26.2-2 и 26.2-3 (Письмо ФНС России от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@). С выходом же Приказа N ММВ-7-3/182@ упомянутые формы уведомлений упразднены, поскольку Приказ N ВГ-3-22/495 утратил силу.
В то же время Приказом N ММВ-7-3/182@ утверждена форма N 26.2-7 "Информационное письмо" (Приложение N 7 к Приказу). В случае направления налогоплательщиком в налоговый орган запроса с просьбой подтвердить факт применения УСН налоговый орган должен выдать информационное письмо по форме N 26.2-7. В документе указывается, когда было представлено заявление о переходе на УСН, а также факт представления или непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Копию этого информационного письма "упрощенец" может направлять своим контрагентам для подтверждения факта применения им УСН.
Как было сказано выше, переход на УСН осуществляется в заявительном порядке. Следовательно, достаточным основанием для ее применения является сам факт подачи заявления. В то же время добровольный переход на УСН влечет за собой определенный риск. Если соискатель неверно истолкует налоговое законодательство, то переход на этот специальный режим могут признать неправомерным. Тогда несостоявшемуся "упрощенцу" придется уплатить налоги, исчисляемые при общем режиме. Помимо этого ему начислят пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов по общему режиму.

Возникающие обязательства

Первое, с чем столкнутся соискатели УСН еще до начала ее использования, - это необходимость восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, используемым в производственной деятельности после перехода на этот специальный налоговый режим (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы НДС в отношении:
- товаров, работ, услуг - в размере, ранее принятом к вычету;
- основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Осуществить такое восстановление соискатели должны в последнем налоговом периоде по НДС, предшествующем переходу на этот специальный налоговый режим, то есть в IV квартале 2011 г. При этом восстановленные суммы налога в налоговом учете в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В бухгалтерском учете сумма восстановленного НДС признается также в прочих расходах (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Пример 2. При переходе на упрощенную систему налогообложения на балансе организации на 1 января 2012 г. находятся основные средства, нематериальный актив и материалы, по которым НДС был принят к вычету. Данные по совокупностям первоначальной и остаточной стоимостей основных средств, нематериальным активам, стоимости материалов, принятым к вычету суммам НДС приводятся в таблице.

Стоимость	Основные средства	Нематериальные активы	Материалы
Первоначальная	18 341 500	437 950	407 250
Остаточная	8 579 246	176 568
Сумма вычета НДС	3 301 470	78 831	73 305

Переход на УСН обязывает организацию в IV квартале 2011 г. восстановить ранее принятый к вычету НДС по объектам основных средств, нематериальному активу и материалам.
По материалам в качестве восстановленной суммы принимается ранее принятая к вычету величина НДС целиком - 73 305 руб.
По объектам основных средств и нематериальных активам восстанавливаемые суммы НДС определяются исходя из пропорции между остаточной и первоначальной стоимостями. Сумма восстановленного НДС по основным средствам - 1 544 264,28 руб. (3 301 470 x 8 579 246 : 18 341 500), нематериальным активам - 31 782,24 руб. (78 831 x 176 568 : 437 950).
Таким образом, совокупное значение восстановленного НДС - 1 649 351,52 руб. (73 305 + 1 544 264,28 + 31 782,24).
При составлении налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 г. (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) восстановленная сумма налога - 1 649 351,52 руб. - учитывается при заполнении строки 090 подраздела "Налогооблагаемые объекты" разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".
Для целей налогообложения прибыли указанная сумма НДС - 1 649 351,52 руб. - включается в декабре текущего года в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В качестве первичного документа, подтверждающего правильность восстановленной суммы НДС, а также включения ее в прочие расходы при исчислении налога на прибыль, используется бухгалтерская справка.
Данная справка используется и в бухгалтерском учете в подтверждение включения все тех же 1 649 351,52 руб. в прочие расходы. В связи с этим 31 декабря в учете осуществляется запись:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1 649 351,52 руб. - учтена сумма восстановленного НДС в связи с переходом на УСН.

После подачи заявления, как видим, у организаций еще есть небольшой запас по времени для использования материально-производственных запасов, по которым был принят к вычету НДС. Тогда восстанавливать НДС в части их не придется. Если же соискатель намеревается в четвертом квартале приобрести амортизируемое имущество, то покупку следует отложить до следующего года. Помимо уменьшения восстанавливаемой суммы НДС это позволит "упрощенцу" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" расходы на приобретение амортизируемого имущества учесть за более короткий срок - в течение первого года применения УСН (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Нередко соискатель до перехода на УСН получает частичную либо полную предоплату в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, которые будут осуществляться в следующем году. Являясь плательщиком НДС, он исчисляет с этих сумм НДС и уплачивает налог в бюджет. Став же "упрощенцем", как было сказано выше, он не признается плательщиком НДС. Естественно, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав предъявлять покупателю (заказчику) сумму НДС он не будет. Поэтому законодатель предоставил право соискателю принять к вычету исчисленные и уплаченные с предоплат суммы НДС в четвертом квартале текущего года при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на "упрощенку". Такими документами будут дополнительное соглашение к договору с указанием стоимости товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав без НДС и платежные поручения по возврату исчисленных сумм НДС с частичной либо полной предоплаты.
Сами же суммы частичной либо полной предоплаты, полученные до перехода на УСН по указанным договорам, "упрощенцу" надлежит включить в налоговую базу на 1 января 2012 г. (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Соискателем, использующим в налоговом учете метод начислений, до перехода на УСН могли быть понесены затраты, которые не были учтены при исчислении налога на прибыль. Став же "упрощенцем", он вправе включить их при расчете облагаемой базы на дату осуществления при непременном условии их оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
При исчислении налоговой базы по УСН не учитываются денежные средства, полученные и уплаченные после перехода на "упрощенку", если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 3 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Организациям с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", у которых имеются полностью оплаченные основные средства и нематериальные активы, необходимо определить их налоговую остаточную стоимость на 1 января 2012 г. - это разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации согласно нормам гл. 25 НК РФ. Именно по этой стоимости данные активы и будут отражаться в целях гл. 26.2 НК РФ. В дальнейшем эта остаточная стоимость учитывается "упрощенцем" в расходах в соответствии с положениями пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

УСН, Оптимизация УСН