Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Выставление счета-фактуры упрощенцем

 

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. При указанных реализации и передаче, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при этом им выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей плательщика данного налога расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На указанных документах при этом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. п. 1, 3, 5 ст. 168 НК РФ).
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, как известно, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, если они являются участниками договора о совместной деятельности, договора инвестиционного товарищества, концессионного соглашения или договора доверительного управления имуществом и на них возлагаются обязанности плательщика НДС по данному договору (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).

Из приведенных выше норм вытекает, что "упрощенцы" выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав не должны. То, что у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) обязанности по оформлению счетов-фактур не возникает, поскольку они не являются плательщиками НДС, подтверждено и в Письмах Минфина России от 28.12.2011 N 02-11-00/6027, от 20.10.2011 N 03-07-09/34, от 16.05.2011 N 03-07-11/126. В Письме же от 22.07.2010 N 03-07-13/1/04 минфиновцы уточнили, что выставлять счет-фактуру "упрощенцам" нет необходимости и при реализации товаров в Республику Беларусь.

Счета-фактуры в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ имеют право выставлять комиссионеры (агенты) - "упрощенцы", осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456).

Такой же точки зрения придерживаются и налоговики (Письма ФНС России от 24.07.2008 N 3-1-11/239, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198). Московские фискалы же уточнили, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, помимо невыставления своим покупателям счетов-фактур не ведут книгу покупок, книгу продаж, журнал учета счетов-фактур. Расчеты с покупателями они осуществляют без выделения в первичных документах сумм НДС (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.2007 N 19-11/20446@).

Положений, предусматривающих обязанность выставления счетов-фактур продавцами (подрядчиками, исполнителями), применяющими УСН, нет ни в Правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, ни в Правилах ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложений N N 3 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Не существовало их и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

 

Уплата налога

 

Если лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС, выставляет покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру с выделенной суммой налога, оно должно уплатить ее в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Распространяется указанное положение и на случаи, когда "упрощенцем" выставляется счет-фактура с НДС по полученному авансовому платежу (Письмо Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-07/53). О возникающей обязанности по уплате НДС финансисты напоминают постоянно (Письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-07-14/49, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 05.03.2011 N 03-07-11/48).

Перечислить же причитающуюся в бюджет сумму налога организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в отличие от общего случая, когда НДС уплачивается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ), должны лишь одним платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ).

Пример 1. Организация, применяющая УСН, при отгрузке в августе 2012 г. товаров стоимостью 420 000 руб. выставила покупателю (по его просьбе) счет-фактуру с указанием в нем суммы НДС 75 600 руб. (240 000 руб. x 18%).
19 октября ею были направлены в Федеральное казначейство 75 600 руб. в счет уплаты НДС за III квартал 2012 г.

Настаивают на уплате всей сумма налога, указанной в счете-фактуре, выставленном "упрощенцем" покупателю товаров (работ, услуг), и налоговики (упомянутые Письма ФНС России N 3-1-11/239, УФНС России по г. Москве N 16-15/035198). Находя при проверках организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и выставивших счета-фактуры с налогом, неуплату НДС, они в решениях, как и в обычных случаях, начисляют сумму налога, пени и штрафные санкции.
Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ).

Пример 2. Несколько изменим условие примера 1: отгрузку товаров организация осуществила в октябре 2011 г., указанную в счете-фактуре сумму НДС она не уплатила.
Во втором квартале 2012 г. фискалами проведена налоговая проверка, по результатам которой принято решение от 15 июня о доначислении НДС в сумме 75 600 руб., пеней - 2964 руб. (2963,52 руб. ((8% x 75 600 руб. : 300 дн. x 147 дн.), где 147 - количество дней в период с 21 января по 15 июня)) и штрафа - 15 120 руб. (75 600 руб. x 20%).

Некоторые налогоплательщики пытаются оспаривать в суде возникающую в таком случае обязанность по уплате НДС в бюджет. Но арбитры по данному вопросу неизменно становятся на сторону фискалов.

Так, судьи ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 09.03.2010 N А63-13200/2006-С4 констатировали, что правовым последствием выставления счета-фактуры с выделением НДС лицом, которое не признается плательщиком этого налога, является обязанность по перечислению в бюджет полученной суммы налога. При этом суд кассационной инстанции поддержал постановление апелляционного суда, которым было отказано обществу в удовлетворении требований о признании незаконным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость (Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4888/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2012 N А31-2664/2011 указано, что у субъекта экономической деятельности, не имеющего статуса плательщика НДС, в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога в силу прямого указания закона возникает обязанность по уплате данного налога в бюджет.

Судьи ФАС Западно-Сибирского округа признали выводы нижестоящих судов о том, что общество, применявшее в проверяемый период упрощенную систему налогообложения, обязано уплатить в бюджет суммы НДС, указанные в выставленных контрагенту счетах-фактурах, правомерными, а доначисление суммы налога фискалами - законным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2011 N А70-6342/2010).

Лицо, не являющееся плательщиком НДС, но получившее налог от контрагента по счету-фактуре, в котором сумма налога выделена отдельной строкой, по мнению судей ФАС Поволжского округа, обязано перечислить налог в доход бюджета. При этом действия налогового органа по доначислению предпринимателю к уплате НДС они также посчитали правомерными (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 N А06-1009/2009).

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9517-09-П судьи указали, что на лице, не являющемся плательщиком НДС, лежит обязанность по уплате в бюджет предъявленной им в счете-фактуре суммы налога (Определением ВАС РФ от 28.10.2009 N 13878/09 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Случается, что посредник, реализующий товары комитента-"упрощенца", ошибочно выставляет покупателю счет-фактуру с указанием НДС. Организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, как было сказано выше, должны уплатить налог в бюджет, если они выставили покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога. В рассматриваемой ситуации эта обязанность также должна быть исполнена, хотя комитент лично такой счет-фактуру покупателю не выставлял. Поэтому комитенту необходимо перечислить в бюджет сумму НДС, если он получил ее в составе выручки от комиссионера.

 

Вычет невозможен

 

Плательщики НДС, как известно, имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). И некоторые "упрощенцы" в квартале, когда ими выставляется счет-фактура с НДС, пытаются принять к вычету суммы налога, предъявленные им продавцами товаров (работ, услуг). И по этому вопросу наблюдается единодушие чиновников и судей.

Так, Минфин России в Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68 наряду с упоминавшимися выше требованиями об уплате в бюджет всей суммы НДС, указанной в счете-фактуре, уточнил, что вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) для такого случая нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен.

Московские налоговики же привели положение, которое, на их взгляд, не позволяет это делать. Предъявленные покупателю, не являющемуся плательщиком НДС, суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ в силу пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ следует учитывать в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 18-11/3/104933@).

Судьи ФАС Волго-Вятского округа отклонили довод предпринимателя, применявшего упрощенную систему налогообложения, о наличии у него права на вычет по налогу на добавленную стоимость как не основанный на нормах гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2010 N А79-15047/2009). В Постановлении же ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2010 N А82-18698/2009 они указали, что норма п. 1 ст. 171 НК РФ о возможности уменьшения общей суммы НДС на налоговые вычеты лицами, не являющимися плательщиками НДС, не может быть применена, поскольку ее правила распространяются на категорию налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения и исчисляющих налог в соответствии со ст. 166 НК РФ.

То, что лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (включая лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения), не имеют права на вычет суммы НДС, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг), указано и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2008 N А13-9829/2007.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.03.2011 N 14315/10 констатировал, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям товаров счетов-фактур с выделением суммы этого налога должны уплатить полученный налог без учета налоговых вычетов, которые могут быть заявлены только плательщиками этого налога. Лица же, названные в п. 5 ст. 173 НК РФ, к таковым не относятся.

Как видим, в части обязанности уплаты всей суммы НДС, выделенной "упрощенцем" в счете-фактуре, и невозможности применения ими вычета среди арбитров наблюдается единодушие. Но такого не скажешь о начисленных пенях, штрафных санкциях за неуплату налога и непредставление налоговой декларации по НДС.

 

Налоговая декларация

 

Напомним, что налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, в силу п. 5 ст. 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В то же время не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Поскольку "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, то и налоговую декларацию по этому налогу в общем случае они представлять не должны. При выставлении же покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога организациям и индивидуальным предпринимателям, не являющимся плательщиками НДС в связи с переходом на УСН в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) предлагает оформить налоговую декларацию по НДС, включив в нее титульный лист и разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" декларации. Раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" декларации при этом не заполняется и не представляется (абз. 6 п. 3 разд. I "Общие положения" Порядка).

О том, что организации, не признаваемые плательщиками НДС в связи с применением упрощенной системы налогообложения и выставившие при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС, чиновники напоминают постоянно (Письма Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-11/512, от 23.10.2007 N 03-07-17/09, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120314, от 03.02.2009 N 16-15/008584.1, от 07.10.2008 N 19-11/93941, от 23.01.2008 N 19-11/005087).

Непредставление декларации по НДС в этом случае квалифицируется фискалами как налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрено ст. 119 НК РФ. За непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета налоговики начисляют штрафные санкции в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Однако большинство арбитражных судов придерживаются противоположного мнения. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа не нашли в действиях суда апелляционной инстанции, который отменил решение суда первой инстанции и признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности за непредставление деклараций по НДС как противоречащее действующему законодательству о налогах и сборах. Аргументировали же принятие такого решения судьи апелляционной инстанции следующим. В соответствии со ст. 119 НК РФ субъектом ответственности за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок является налогоплательщик. Поскольку заявитель в спорный период не являлся плательщиком НДС в связи с переходом на УСН, то к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная этой статьей.

И это соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07. Высшие судьи в указанном Постановлении, проанализировав нормы ст. 23 НК РФ (налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах), упомянутых выше п. 2 ст. 346.11, п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174, пришли к выводу, что на обществе лежит только обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя налога на добавленную стоимость.

Субъектом ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета согласно ст. 119 НК РФ, по их мнению, является налогоплательщик. Поскольку общество не являлось плательщиком НДС в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, к нему не могла быть применена ответственность, определенная ст. 119 НК РФ. Такая ответственность предусмотрена только в отношении налогоплательщика, которым общество в спорный период не являлось.

То, что к неплательщикам НДС, не представившим налоговую декларацию по НДС, не может быть применена ответственность, определенная ст. 119 НК РФ, указано и в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.12.2010 N КА-А41/16297-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245 и от 02.04.2008 N Ф08-1566/2008-553А (Определением ВАС РФ от 07.06.2008 N 6834/08 в передаче в Президиум ВАС РФ в порядке надзора отказано), ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9189/08-С3.

В то же время встречаются решения и в пользу налоговиков. Так, судьи ФАС Поволжского округа поддержали вывод суда апелляционной инстанции о правомерности привлечения к ответственности организации по ст. 119 НК РФ как соответствующего нормам п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 174 НК РФ. Пункт 5 ст. 174 НК РФ, возлагающий на лиц, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность представлять соответствующие налоговые декларации в определенные сроки, прямо называет этих лиц налогоплательщиками. В связи с этим начисление штрафа за непредставление налоговых деклараций по НДС является также правомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 N А65-50/2007-СА2-41).

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа посчитали, что общество, применяющее УСН и выставляющее счета-фактуры с выделенной суммой НДС, обоснованно привлечено к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДС в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ, поскольку ст. ст. 173 и 174 НК РФ предусмотрена конкретная обязанность по исчислению НДС налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, и уплате сумм исчисленного налога в бюджет, а также обязанность по представлению декларации по НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.04.2006 N А33-24838/05-Ф02-1380/06-С1).

 

Пени и штраф за неуплату НДС

 

Как было сказано выше, фискалы при проверках, находя у "упрощенцев" счета-фактуры с суммами НДС, которые не были перечислены в бюджет, помимо доначисления налога начисляют пени и штрафные санкции в соответствии со ст. 122 НК РФ. Однако данная позиция налоговиков не всегда находит поддержку в судах. Так, в упомянутом Постановлении ФАС Уральского округа N Ф09-9189/08-С3 указано, что в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки обязанность по начислению и уплате пеней согласно ст. 75 НК РФ возлагается на налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента.

Предприниматель же, являясь плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не признается плательщиком НДС в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Поэтому в случае допущенного предпринимателем неисполнения обязанности по уплате в бюджет выделенных в счетах-фактурах сумм НДС, установленной пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, применение к нему положений, предусмотренных ст. ст. 75 и 122 НК РФ, является неправомерным. В связи с чем судьи констатировали, что решение налогового органа в части привлечения к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость и начисления пеней за несвоевременную уплату данного налога нарушает права и законные интересы налогоплательщика, и поддержали позицию нижестоящих судов, удовлетворивших требования предпринимателя о признании решения инспекции недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, и начисления пеней за неуплату НДС.

Из содержания ст. 75 НК РФ, по мнению судей Президиума ВАС РФ, следует, что пеня как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом они констатировали, что ответственность, в соответствии со ст. 122 НК РФ, применима только к плательщику этого налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 11670/05).

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2007 N Ф08-8217/07-3068А указано, что по смыслу ст. 122 НК РФ субъектами налоговой ответственности являются налогоплательщики. Лицо, не являющееся плательщиком НДС, но получившее налог от контрагента по счету-фактуре, в котором НДС выделен отдельной строкой, обязано перечислить налог в доход бюджета. При этом ответственность по ст. 122 НК РФ к таким лицам не применяется. Исходя из этого кассационная инстанция поддержала позицию нижестоящих судов, посчитавших, что общество необоснованно привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неправомерное неперечисление в бюджет полученного налога на добавленную стоимость (Определением ВАС РФ от 09.04.2008 N 4627/08 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора оспариваемых судебных актов отказано).

В упомянутом же Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-1566/2008-553А уточнено, что в силу конструкции п. 5 ст. 174 НК РФ представлять налоговые декларации по НДС обязаны:

• налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и
• налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

К лицам, не являющимся плательщиками НДС, норма п. 5 ст. 174 НК РФ, по мнению судей, не применяется.

Поскольку предприниматель использовал упрощенную систему налогообложения и не являлся плательщиком НДС, он не мог быть привлечен к ответственности за непредставление налоговой декларации по этому налогу за спорные периоды. При таких обстоятельствах кассационная инстанция посчитала действия нижестоящих судов, удовлетворивших требования предпринимателя в части признания недействительным решения налоговой инспекции о привлечении его к налоговой ответственности по ст. ст. 119 и 122 НК РФ, правомерными.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, как известно, используют кассовый метод определения доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим некоторые "упрощенцы" при выставлении счетов-фактур с НДС исчисление и перечисление налога производят по мере получения оплаты от контрагентов. Находя такое при проверках, фискалы считают, что проверяемым осуществлено несвоевременное перечисление НДС. На их взгляд, уплата должна производиться по мере выставления счетов-фактур. И если денежные средства поступили позже окончания квартала, в котором были выставлены счета-фактуры, то у неплательщика НДС возникает в периоде выставления недоимка по налогу. В связи с чем "упрощенцу" предъявляется полный комплект санкций: доначисление НДС за этот налоговый период, начисление пеней и штрафа.

Но и по этому вопросу судьи оппонируют налоговикам. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.12.2011 N Ф09-8259/11 поддержана позиция нижестоящих судов, которые посчитали, что, поскольку ст. 173 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую изъятие в бюджет налога у лиц, не являющихся плательщиками НДС, к обществу не могут быть применены положения, относящиеся к порядку определения налоговой базы плательщиками НДС. Поэтому у инспекции отсутствовали основания для корректировки налоговых обязательств общества и перераспределения сумм НДС применительно к датам выставления счетов-фактур.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, нижестоящие суды исходили из того, что общество в проверяемом периоде плательщиком НДС не являлось, в связи с чем оснований для применения к спорным правоотношениям ст. ст. 153, 167, п. п. 1 - 4 ст. 173 НК РФ не имелось.

Данный вывод, на взгляд судей кассационной инстанции, соответствует закону, поскольку обязанности, предусмотренные п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 174 НК РФ, не изменяют статуса лиц, не являющихся плательщиками НДС.

В связи с этим исполнение обязанности по уплате НДС, установленной п. 5 ст. 173 НК РФ, не обеспечивается начислением пеней и возможностью применения мер налоговой ответственности, предусмотренных для налогоплательщиков.

Выше приводилось, что аргументом для судей ФАС Поволжского округа в признании правомерности решения налоговиков о наложении штрафных санкций за непредставление налоговой декларации по НДС "упрощенцем", выставившим счет-фактуру с налогом, послужило то, что п. 5 ст. 174 НК РФ, возлагающий на лиц, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность представлять соответствующие налоговые декларации в определенные сроки, на их взгляд, прямо называет этих лиц налогоплательщиками. Исходя из этого они посчитали правомерным и привлечение организации к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога.

 

НДС - в доход ли?

 

Помимо требования по уплате НДС в бюджет в случае выставления "упрощенцем" счета-фактуры с выделенным налогом, контролирующие органы также настоятельно рекомендуют включить сумму НДС в доход налогоплательщика при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН (Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).

И аргументируется это следующим. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые соответственно согласно ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ, определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Статьями же 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.

"Упрощенцы" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" при этом не могут включить перечисленную в бюджет сумму НДС в затраты, поскольку таковая не подходит ни под одну из статей расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, уменьшают облагаемую базу (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако к данному случаю эта норма не применима. Ведь налог хоть и уплачен в соответствии с требованием закона, но не соответствует требованиям п. 2 ст. 346.16 НК РФ о том, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ: быть обоснованными, документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В данном случае эти расходы, по мнению финансистов, не могут считаться экономически обоснованными (Письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-03-11/61, упомянутое Письмо N 03-11-04/2/51).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.09.2009 N 17472/08, проанализировав приводимые выше нормы ст. 168, п. 3 ст. 346.11, пп. 1 п. 5 ст. 173 и п. 2 ст. 346.15 НК РФ, а также ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, пришел к иному выводу. Суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве НДС плательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, по мнению высших судей, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.

В связи с тем что инспекцией неправомерно включены в состав доходов предпринимателя суммы НДС, полученные им от покупателей при реализации товаров (работ, услуг), основания для начисления пеней за несвоевременную уплату налога по упрощенной системе налогообложения и привлечения предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за его неполную уплату отсутствуют.

То, что сумма НДС, полученная "упрощенцем" по выставленному им счету-фактуре от покупателя товара (работ, услуг), не является его доходом и, следовательно, не должна учитываться в составе доходов при исчислении налога по УСН, указано и в приведенном выше Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа N А32-18246/2008-46/245. При принятии такого решения аргументы судьи были идентичны суждению судей Президиума ВАС РФ.

 

"Зеркальность" - исключительно по суду

 

При выставлении "упрощенцем" счета-фактуры с НДС помимо создания дополнительных трудностей для себя он создает их и партнеру по бизнесу. Возможность контрагента налогоплательщика, применяющего УСН, получившего от него счет-фактуру с выделенной суммой налога, принять таковую к вычету контролирующие органы встречают с большим скептицизмом.

Выше приводилась позиция финансистов в части оформления счетов-фактур налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения: выставлять их они не должны. Из этого чиновники делают вывод, что сумма НДС, указанная в счетах-фактурах, выставленных "упрощенцем", не исполняющим обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, к вычету у покупателя товаров (работ, услуг) не может быть принята (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456).

Солидарны с мнением финансистов и налоговики. При этом они расширили базу аргументов. Права на вычет НДС, предъявленного по выставленному "упрощенцем" счету-фактуре по приобретенным покупателем товарам (работам, услугам), у налогоплательщика налога на добавленную стоимость (покупателя) не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщиком НДС (продавцом) в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ плательщику налога на добавленную стоимость (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В этой связи суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, налогоплательщику НДС, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее УСН, первоначально не признается плательщиком налога на добавленную стоимость.

Кроме того, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ). Пунктом 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера плательщика налога на добавленную стоимость.

Следовательно, в счете-фактуре продавца, не являющегося плательщиком НДС, не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ (Письма ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198).

Однако судьи не принимают доводы чиновников.

Так, судьи ФАС Западно-Сибирского округа посчитали, что налогоплательщик имеет право на вычет налога, уплаченного поставщику, который не является плательщиком НДС, поскольку соблюдены все требования по возможности его принятия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2008 N Ф04-5905/2008(12527-А45-25)).

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2012 N А78-5523/2011 отмечено, что применение контрагентом УСН без установления фактов недобросовестности самого налогоплательщика не может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и о недобросовестности налогоплательщика, и являться основанием для отказа в применении вычетов на основании счетов-фактур, выставленных контрагентом-"упрощенцем".

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.08.2012 N А40-106168/11-129-446 признано правомерным применение налогового вычета по НДС, который был предъявлен контрагентом, применяющим УСН. В силу пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ налог подлежит уплате в бюджет лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом возложение обязанности по уплате НДС в такой ситуации на лицо, в адрес которого выставлен соответствующий счет-фактура, не соответствует данной норме права.

По мнению судей ФАС Северо-Кавказского округа, отсутствие у контрагента общества ввиду применения УСН обязанности по исчислению и уплате НДС не лишает налогоплательщика права на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможности отказа в принятии сумм НДС к вычету в случае отсутствия у поставщика обязанности по уплате налога. Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ продавец товара, не являющийся плательщиком НДС, но получивший суммы налога от покупателя, обязан уплатить их в бюджет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36).

Принимая решение в пользу налогоплательщика о возможности принятия к вычету суммы НДС, судьи ФАС Поволжского округа исходили из следующего. Контроль за исполнением обязанности по уплате в бюджет полученных сумм НДС возложен на налоговый орган. Нарушение поставщиками этой обязанности является основанием для применения к ним налоговым органом мер, предусмотренных налоговым законодательством. Но это не может служить основанием для отказа добросовестному налогоплательщику в применении налоговых вычетов. Ставить право покупателя на возмещение НДС в зависимость от действий поставщика неправомерно, поскольку налоговая обязанность уплатить налог является не договорной, а публичной и взаимосвязь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует. Покупатель имеет право, но не обязан проверять порядочность поставщика-налогоплательщика в публичных отношениях и не должен отвечать за недобросовестность своих контрагентов. Положениями налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать внесение в бюджет поставщиком сумм налога при получении налогового вычета по НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2011 N А12-524/2011).

Судьи ФАС Центрального округа отклонили довод налогового органа о том, что в период осуществления спорных ситуаций контрагент общества не являлся плательщиком НДС, в связи с чем не сформирована экономическая база для возмещения налога из бюджета, поскольку в силу п. 5 ст. 173 НК РФ (уплата НДС в бюджет) наличие у контрагента - плательщика НДС статуса плательщика этого налога не является обязательным условием предъявления данного налога к вычету покупателем товаров по предъявленным ему счетам-фактурам поставщика (Постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2012 N А48-3412/2011).

Имеются положительные для налогоплательщиков-покупателей решения и оставшихся четырех федеральных арбитражных судов. К примеру, Постановления:

• ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А05-9040/2007;
• ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2010 N Ф03-8343/2010;
• ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2010 N А29-6157/2009;
• ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-2100/11.

Как видим, в случае непринятия налоговиками суммы вычета по счету-фактуре с НДС, выставленному "упрощенцем", отстоять правомерность данного действия покупателю можно в арбитражном суде.

Ноябрь 2012 г.