Особенности учета операций лизингодателем, применяющим УСН

Упрощенную систему применяют, как правило, небольшие организации. Тем не менее они могут заниматься лизингом. Ведь верхние пределы стоимости основных средств и доходов для упрощенцев сейчас довольно высоки. Бухгалтерская остаточная стоимость ОС и НМА не должна превышать 100 млн руб. (Подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а годовая выручка - 60 млн руб. (Пункт 4.1 ст. 346.13 НК РФ). К тому же им не надо платить налог на имущество (Пункт 2 ст. 346.11 НК РФ). Посмотрим, как лизинговые операции скажутся на налоговых обязательствах лизингодателей. Рассматривать будем вариант, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на расходы.

Что учитываем в доходах

Включать в доход надо все, что перечислит вам лизингополучатель (Пункт 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 3 ст. 250, ст. 249 НК РФ). Причем неважно, что это будут за платежи:
- авансы по договору лизинга;

- текущие лизинговые платежи;
- выкупная цена предмета лизинга;
- нечто иное - к примеру, неустойки или договорные штрафы.

Учитываем предмет лизинга в бухучете

Здесь все просто. Если предмет лизинга по условиям договора (Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 3, 4, 5 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договорам лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15; п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н):
(или) учитываете вы, то отражаете его стоимость на счете 03 "Доходные вложения" и начисляете амортизацию;
(или) учитывает лизингополучатель, то вы должны:
- изначально отразить его стоимость на счете 03 "Доходные вложения";
- после передачи лизингополучателю списать предмет лизинга со своего баланса;
- отразить его на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Смотрим, что с налоговым учетом

Учет налоговых расходов на покупку предмета лизинга зависит от того, у кого учитывается предмет лизинга на балансе и будет ли он впоследствии выкупаться.

Предмет лизинга учитывается у лизингополучателя

В этом случае для целей расчета "упрощенного" налога никакого основного средства у вас нет (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2009 по делу N А21-5188/2008). Поскольку упрощенцы относят имущество к ОС по правилам гл. 25 "Налог на прибыль" (Пункт 4 ст. 346.16 НК РФ). А у плательщиков налога на прибыль в аналогичной ситуации не появляется амортизируемого имущества (Пункт 10 ст. 258 НК РФ). Ведь амортизацию лизингодатель начисляет только в случае, если предмет лизинга учитывается на его балансе.
В закрытом перечне расходов упрощенцев нет расходов на приобретение предметов лизинга (Статья 346.16 НК РФ). Следовательно, вы сможете списать в расходы стоимость лизингового имущества, только когда:
(или) лизингополучатель выкупит предмет лизинга;
(или) срок действия договора закончится, лизингополучатель вернет вам предмет лизинга и вы определитесь с целью его дальнейшего использования.
Посмотрим, когда и как вы можете уменьшить свои доходы на стоимость предмета лизинга.
Ситуация 1. Лизингополучатель вернул вам предмет лизинга
Получив назад свое имущество, надо в первую очередь оценить, планируете ли вы его продать или будете использовать его сами (например, сдавать в аренду).
Вариант 1. Вы будете продавать предмет лизинга. В этом случае вам нужно оприходовать его как товар. Затраты на его покупку можно будет учесть в момент продажи (Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Вариант 2. Вы будете использовать бывший предмет лизинга сами. В этом случае вы должны учесть его как свое основное средство (Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Его стоимость будет равна сумме всех ваших затрат на его покупку (Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ; п. 8 ПБУ 6/01). И эту стоимость вы можете учесть в расходах до конца года, в котором вы получили имущество назад от лизингополучателя и ввели его в эксплуатацию.
Ситуация 2. Лизингополучатель выкупает предмет лизинга
Тогда затраты на покупку предмета лизинга вы учитываете как расходы на приобретение товара. И списываете их в момент оформления выкупа предмета лизинга (Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина России от 22.07.2010 N 03-11-11/207; Постановление ФАС СЗО от 18.06.2009 по делу N А21-5188/2008).
То есть расходы для целей упрощенного налогообложения у вас появятся лишь после того, как лизингополучатель выкупит у вас лизинговое имущество. И весьма вероятно, что в год выкупа предмета лизинга у вас будет убыток. Его, конечно, можно перенести на будущее (Пункт 7 ст. 346.18 НК РФ). Но не забывайте, что за убыточный год, возможно, придется платить минимальный налог (1% от выручки) (Пункт 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пример. Учет операций по договору лизинга, когда предмет лизинга учитывается у лизингополучателя и выкупается им

Условие

Лизингодатель применяет упрощенную систему, объект налогообложения - "доходы за вычетом расходов". В мае 2009 г. он приобрел для сдачи в лизинг и оплатил автомобиль стоимостью 408 000 руб. (в том числе НДС - 62 237,30 руб.). С 31 мая автомобиль сдан в лизинг. Срок действия договора лизинга - 2 года. Общая сумма текущих лизинговых платежей - 600 000 руб., сумма ежемесячного платежа - 25 000 руб. (600 000 руб. / 24 мес.).
Лизингополучатель выкупает предмет лизинга в конце мая 2011 г., выкупная цена - 35 000 руб. (она не учтена при расчете текущих лизинговых платежей).

Решение

Доходы и расходы лизингодателя будут такими.

Год	Доходы в виде текущих платежей, руб.	Доходы в виде выкупной стоимости, руб.	Расходы в виде затрат на покупку предмета лизинга, руб.	Итого доходы за минусом расходов, руб.
2009	175 000 (7 мес. x 25 000 руб.)	-	-	175 000
2010	300 000 (12 мес. x 25 000 руб.)	-	-	300 000
2011	125 000 (5 мес. x 25 000 руб.)	35 000	408 000 (расходы на приобретение покупных товаров)	-248 000
Итого:	635 000		408 000	227 000

Вывод
Вариант, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, для вас крайне невыгоден. Вы не сможете учесть расходы на его покупку при расчете "упрощенного" налога, пока срок договора лизинга не подойдет к концу. Следовательно, "упрощенный" налог с полученных лизинговых платежей будет достаточно большой.
Единственный плюс для вас в этой ситуации - можно не бояться потерять право на упрощенку из-за слишком большой остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Ведь вы не учитываете предмет лизинга как основное средство.

Предмет лизинга учитывается у лизингодателя

В таком случае лизинговое имущество считается для вас основным средством (Пункт 4 ст. 346.16, п. 10 ст. 258, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). И если следовать НК, то у вас есть право списать на расходы его стоимость в течение первого года использования. Однако не всегда с этим согласны проверяющие.
Ситуация 1. Лизингополучатель возвращает предмет лизинга
В этом случае вы учитываете предмет лизинга так же, как если бы вы купили основное средство для собственного использования (Пункт 10 ст. 258 НК РФ). Согласен с этим и Минфин (Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-11-04/2/100).
Получается, что в первый год действия договора лизинга вы признаете сразу все расходы (спишете стоимость лизингового имущества равными частями на конец каждого отчетного периода (Подпункт 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ)). А в последующие годы будете признавать только доходы. Но это не страшно. Даже если в первый год у вас появится убыток, на него в последующие годы можно будет уменьшить свои доходы (Пункт 5 ст. 346.6 НК РФ).
Ситуация 2. Лизингополучатель выкупает предмет лизинга
Есть две точки зрения, считать ли предмет лизинга основным средством в такой ситуации.
Позиция 1. Предмет лизинга - не основное средство, а товар.
Именно такой позиции придерживается Минфин (Письма Минфина России от 22.07.2010 N 03-11-11/207, от 25.10.2006 N 03-11-04/2/223). Правда, его аргументы основываются на довольно странной трактовке законодательства. Финансовое ведомство подчеркивает, что в бухучете предмет лизинга учитывается в составе доходных вложений (Пункт 5 ПБУ 6/01) (то есть не на счете 01 "Основные средства", а на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)). А в налоговом учете списать стоимость доходных вложений в материальные ценности в порядке, установленном для основных средств, нельзя. Поэтому списать их стоимость можно только в виде стоимости покупных товаров (Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Заметьте: такую логику Минфин применяет только в ситуации, когда предмет лизинга будет выкупаться. Когда выкуп предмета лизинга не предусмотрен, финансовое ведомство разрешает лизингодателю учитывать его как ОС. И то, что оно изначально учитывается на том же счете 03 как доходные вложения, Минфин не смущает (Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-11-04/2/100).
Кстати, нам известно судебное решение, поддерживающее точку зрения финансового ведомства (Постановление ФАС СЗО от 10.03.2010 по делу N А21-2792/2009). Учтите также, что позицию Минфина поддерживают и специалисты налоговой службы.

Из авторитетных источников
Мельниченко Анатолий Николаевич, государственный советник РФ 1 класса
"Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (то есть не отражаются в составе основных средств).
Поэтому расходы на приобретение имущества, предназначенного для сдачи в лизинг с его дальнейшей реализацией, нельзя учитывать как расходы на приобретение основных средств (Пункты 1, 3 ст. 346.16 НК РФ). Их надо учитывать в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации (Подпункт 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)".

Итак, если договором предусмотрен выкуп предмета лизинга, то лизингодатель не может списывать затраты на его приобретение как расходы на покупку ОС. Но не забудьте: этот запрет не означает, что стоимость предмета лизинга можно вообще не учитывать при расчете остаточной стоимости основных средств (от которой зависит право на применение УСН).

Из авторитетных источников
Мельниченко А.Н., государственный советник РФ 1 класса
"Если лизингодатель находится на упрощенной системе налогообложения, то он должен для целей расчета общей стоимости основных средств учитывать остаточную стоимость предметов лизинга, если они учитываются по условиям лизингового договора на его балансе. Это полностью соответствует пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Причем такое правило распространяется и на случай, когда договором лизинга предусмотрен выкуп лизингового имущества.
Дело в том, что в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ устанавливается одно из условий, необходимых для применения УСН, а именно: остаточная стоимость лизингового оборудования и других ОС и НМА не должна превышать 100 млн руб. (при этом не имеют значения особенности отражения предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодателя). А в ст. 346.16 НК РФ устанавливается порядок определения расходов в целях исчисления налога по данному спецрежиму (то есть важно, каким образом используется лизинговое оборудование в предпринимательской деятельности)".

Хотя, как мы уже упомянули в начале статьи, лимит для упрощенцев по стоимости ОС довольно большой (100 млн руб.) (Подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому для большинства лизингодателей не принципиально, что стоимость предмета лизинга надо учесть при расчете общей стоимости ОС.
Позиция 2. Предмет лизинга - основное средство.
Эта позиция хоть и не поддерживается проверяющими, но может быть более выгодна лизингодателям-упрощенцам. Поэтому рассмотрим ее подробно.
Если четко следовать НК, то вы можете учесть предмет лизинга как основное средство (Пункт 4 ст. 346.16, п. 10 ст. 258 НК РФ; п. 4 ПБУ 6/01). Есть и Письмо московских налоговиков, поддерживающее такую точку зрения (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2006 N 18-11/3/264).
Но помните, если лизингополучатель выкупит предмет лизинга до истечения 3 лет (10 лет - для ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет), вам придется сделать перерасчет "упрощенного" налога. Так же, как и при "досрочной" продаже любого основного средства. Вам придется пересчитать свои расходы по правилам гл. 25 НК, доплатив "упрощенный" налог и пени. И еще один неприятный момент. Учесть в расходах остаточную стоимость досрочно выбывающего основного средства, которую надо рассчитать по правилам гл. 25 НК РФ, вы не сможете. Так считают и Минфин, и налоговики (Письма Минфина России от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105, от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106; Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@). Аргумент простой: в перечне расходов упрощенцев (Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ) нет таких затрат. И некоторые суды их поддерживают (Постановления ФАС УО от 24.03.2008 N Ф09-4976/07-С3; ФАС ПО от 19.12.2006 по делу N А57-181/06-7). Иногда, правда, судьи встают на сторону упрощенцев и разрешают им учесть в своих расходах остаточную стоимость продаваемого основного средства (Постановления ФАС ВСО от 31.03.2009 N А74-2378/08-Ф02-1138/09; ФАС ЦО от 05.08.2010 по делу N А14-19808/2009/695/28). То есть, как решится конкретный спор, предсказать сложно.
Чтобы при пересчете учесть в расходах в год покупки предмета лизинга как можно больше затрат, лучше:
- применить амортизационную премию - единоразово списать на расходы 10% первоначальной стоимости ОС или даже 30% от этой стоимости (если ОС относится к 3 - 7-й амортизационной группе) (Пункт 9 ст. 258, п. 1 ст. 259 НК РФ);
- применить при расчете налоговой амортизации коэффициент ускорения (не выше 3). Его вы можете применить, только если он предусмотрен в договоре лизинга и предмет лизинга относится к 4 - 10-й амортизационной группе (Подпункт 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ; п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предупреждаем юриста
В договоре лизинга лучше предусмотреть применение повышенного коэффициента амортизации, равного 3 (Статья 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Это может пригодиться для снижения налогов, если предмет лизинга выкупается в ближайшие 3 года (по некоторым ОС - в ближайшие 10 лет).

Пример. Учет операций по договору выкупного лизинга, когда предмет лизинга учитывается у лизингодателя как основное средство

Условие

Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив их. Предположим, что предмет лизинга числится у лизингодателя.
Срок полезного использования автомобиля - 37 месяцев.

Решение

Лизингодатель изначально учитывает предмет лизинга как свое основное средство и признает в расходах его стоимость. Таким образом, доходы и расходы в течение 2009 - 2010 гг. по этой операции будут такие.

Год	Доходы в виде текущих платежей, руб.	Доходы в виде выкупной стоимости, руб.	Расходы в виде затрат на покупку предмета лизинга, руб.	Итого доходов за минусом расходов, руб.
2009	175 000 (7 мес. x 25 000 руб.)	-	408 000 (расходы на приобретение основных средств)	-233 000
2010	300 000 (12 мес. x 25 000 руб.)	-	-	300 000 (их можно частично уменьшить на убыток 2009 г. - на сумму 233 000 руб. В итоге налог надо рассчитать с 67 000 руб.)

После выкупа имущества лизингополучателем в конце мая 2011 г. лизингодателю надо пересчитать расходы. Поскольку автомобиль относится к 3-й амортизационной группе, применить коэффициент ускорения при пересчете амортизации по правилам гл. 25 НК РФ нельзя. Однако можно применить амортизационную премию 30%.

Результаты пересчета доходов и расходов за 2009 - 2010 гг. и расчет за 2011 г. будут выглядеть так.

Год	Доходы в виде текущих платежей, руб.	Доходы в виде выкупной стоимости, руб.	Расходы в виде амортизации предмета лизинга, руб.	Итого доходов за минусом расходов (без учета пеней), руб.
2009	175 000 (7 мес. x 25 000 руб.)	-	176 432,43 (122 400 руб. - амортизационная премия - 30% (408 000 руб. x 30%), 54 032,43 руб. - амортизация предмета лизинга с июня по декабрь 2009 г. ((408 000 руб. - 122 400 руб.) / 37 мес. x 7 мес.))	-1 432,43 (доплачивать налог и платить пени не нужно, но надо подать уточненную декларацию)
2010	300 000 (12 мес. x 25 000 руб.)	-	92 627,00 (амортизация предмета лизинга за 2010 г. ((408 000 руб. - 122 400 руб.) / 37 мес. x 12 мес.))	207 373,00 (можем уменьшить на убыток за 2009 г. в сумме 1432,43 руб., но надо будет доплатить налог, заплатить пени и подать уточненную декларацию)
2011	125 000 (5 мес. x 25 000 руб.)	35 000	38 594,60 (амортизация предмета лизинга с января по май 2011 г. ((408 000 руб. - 122 400 руб.) / 37 мес. x 5 мес.))	121 405,40
Итого:	635 000		307 654,03	327 345,97 (-1432,43 руб. + 207 373,00 руб. + 121 405,40 руб.)

Реальная прибыль от договора лизинга (без учета пеней по налогу и самого налога) - 227 000 руб. (635 000 руб. - 408 000 руб.). Лизингодатель не может учесть в своих расходах 100 354,97 руб. (408 000 руб. - 307 645,03 руб.). Именно такую сумму на момент выкупа предмета лизинга составляет остаточная стоимость предмета лизинга.
Если бы срок лизингового договора был приближен к сроку полезного использования, то сумма, которую нельзя учесть в расходах лизингодателя, была бы меньше.

Как видим, лизингодателю выгоднее учитывать предмет лизинга именно как основное средство. Даже с учетом пересчета. Поскольку это позволяет списать большую часть затрат на его покупку в течение срока действия договора лизинга.
Конечно, удобнее было бы сразу списывать стоимость предмета лизинга не в течение первого года, а через амортизацию - как это делают плательщики налога на прибыль. Тогда и налог можно было бы не пересчитывать, и пени бы платить не пришлось. Но Налоговым кодексом такой порядок не предусмотрен. И налоговики его применять не разрешают (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2006 N 18-11/3/264). Однако поскольку пересчет делать придется - по правилам того же Налогового кодекса, то ничего страшного не будет, если вместо списания полной стоимости ОС в течение первого года вы будете включать в расходы амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ.
Сложность, как вы понимаете, в другом. В том, что проверяющие придерживаются совсем иной позиции (позиции 1) и в принципе не разрешают лизингодателю учитывать в расходах стоимость предмета лизинга в качестве ОС. А значит, если лизингодатель будет учитывать предмет лизинга, который должен выкупить лизингополучатель, в качестве основного средства, то возможны претензии инспекторов.

Вывод
Лизингодателям выгоднее учитывать предмет лизинга у себя на балансе. При лизинге без права выкупа лизингодателю бояться нечего. Можно смело списывать расходы на предмет лизинга как расходы на приобретение основных средств.
Однако если лизинг выкупной и вы учтете в расходах стоимость предмета лизинга до его выкупа лизингополучателем, то возможны споры с налоговой. И даже в суде есть вероятность проигрыша.

* * *

Правила, действующие для расчета "упрощенного" налога, не очень-то подходят для лизингодателей. Поэтому с учетом стоимости лизингового имущества возможны сложности.
И не забудьте, что если вы планируете сдавать в лизинг автомобиль, то вам придется платить транспортный налог. Ведь упрощенцы от уплаты транспортного налога не освобождены (Пункт 2 ст. 346.11 НК РФ). Правда, делать это придется, только если вы зарегистрируете в ГИБДД машину на себя (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12, от 24.03.2009 N 03-05-05-04/01). Транспортный налог вы можете списать в расходы на дату уплаты (Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Организация налогового учета, УСН