Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Оптимизация экономией на платежах по налогу на прибыль при приобретении основных средств на основе лизинга

Эффективность лизинга во многом обусловливается возможностями по оптимизации налогов. Оптимизация налогов при приобретении имущества в лизинг может состоять из следующих пунктов:

1. Оптимизация налога на прибыль за счет возможности ускоренной амортизации предмета лизинга и отнесения в полном объеме лизинговых платежей на себестоимость.

2. Экономия по налогу на имущество за счет ускоренной в три раза амортизации, так как налог на имущество прямо пропорционален сроку амортизации, то сумма налога на имущество при лизинге уменьшается в три раза.

3. Оптимизация налога на имущество в процессе эксплуатации имущества, благодаря тому, что по завершению срока договора предприятие получает имущество в собственность по остаточной стоимости, которая фактически является нулевой.

4. Экономия (или возможность налогового планирования) по налогу на добавленную стоимость. НДС, уплаченный в составе лизинговых платежей, ставится на вычет.

5. Оптимизация налогов при лизинге позволяет экономить значительные средства, которые не выводятся из оборота, а продолжают работать. Это позволяет предприятию получать дополнительную прибыль и формировать денежный поток, необходимый для погашения лизинговых платежей.

Следует отметить, что передача имущества по договору лизинга происходит два раза:

- первый раз, когда лизингополучатель принимает имущество в пользование от лизингодателя;

- второй - при возврате имущества лизингополучателем лизингодателю, то есть после прекращения действия договора лизинга (без выкупа).

В обоих случаях операцию по передаче имущества нужно оформить документом, свидетельствующим о передаче (например, актом приема-передачи), такое требование следует из положений п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, где сказано, что все хозяйственные операции должны быть оформлены первичными документами.

На полученное основное средство можно открыть отдельную инвентарную карточку по форме N ОС-6, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. При этом для учета полученного имущества можно использовать инвентарные номера, присвоенные ему самим лизингодателем, об этом сказано в п. 14 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Если стороны заключили договор возвратного лизинга, передача имущества происходит еще раз (при приобретении лизингодателем имущества у будущего лизингополучателя). Такая операция в бухучете и при налогообложении оформляется как приобретение имущества, это следует из абз. 3 ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ.

В общем виде в лизинговой схеме оптимизации прибыли участвуют компании с условными названиями "Инвестор" и "Получатель инвестиций" и два посредника - банк и лизинговая компания. При этом компания "Инвестор" готова вложить свои средства в проект, осуществляемый фирмой "Получатель инвестиций", но при этом обе компании не хотят афишировать факт сделки.

Суть схемы следующая, "Инвестор" размещает вкладываемые средства на депозит в банке. После этого банк выдает кредит лизинговой компании на покупку у поставщика требуемого оборудования. Приобретенное оборудование лизинговая компания передает "Получателю инвестиций" в лизинг.

В установленные договором лизинга сроки "Получатель инвестиций" выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Они состоят из вознаграждения лизинговой компании, компенсации стоимости оборудования (в размере ускоренной амортизации), процентов по кредиту, полученному лизинговой компанией от банка, и налога на имущество, который лизинговая компания уплачивает со среднегодовой остаточной стоимости оборудования. За пользование кредитом лизинговая компания перечисляет проценты банку. Банк выплачивает "Инвестору" проценты по депозиту.

Поскольку три участника схемы - "Инвестор", лизинговая компания и "Получатель инвестиций" - фактически входят в один холдинг, то их налоговые обязательства и налоговые вычеты следует оценивать в совокупности. Так, у "Инвестора" возникает только доход в виде процентов по депозиту, с этого дохода компания должна заплатить налог на прибыль. Лизинговая компания вправе принять к вычету сумму "входного" НДС, уплаченную в составе цены за приобретенное оборудование. При получении лизинговых платежей от "Инвестора" лизинговая компания должна начислять и уплачивать соответствующие суммы НДС.

Предположим, что лизинговое имущество находится на балансе лизинговой компании. Доходами лизинговой компании являются лизинговые платежи (без НДС), которые складываются из вознаграждения лизинговой компании, ускоренной амортизации оборудования, процентов по банковскому кредиту и налога на имущество. Расходы компании состоят из сумм ускоренной амортизации, процентов по кредиту и налога на имущество. Таким образом, налог на прибыль будет уплачиваться только с суммы вознаграждения лизинговой компании.

"Получатель инвестиций" будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы лизинговых платежей (без НДС). Суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, компания сможет принять к вычету.

Таким образом, общий результат по налогу на прибыль - это уменьшение налогооблагаемой прибыли холдинга на сумму ускоренной амортизации лизингового имущества, на проценты, начисляемые банком, и на суммы налога на имущество.

Следует отметить, что схема состоит из двух частей: получения необходимых инвестиций и непосредственно использования лизинга. Первая часть схемы требует затрат на выплату вознаграждения банку, зато лизинговая часть позволяет оптимизировать налогообложение проекта. Теперь предположим, что лизинг не используется, тогда "Инвестор" выдает "Получателю инвестиций" заем, а "Получатель инвестиций", в свою очередь, берет на недостающую сумму кредит в банке. Далее "Получатель инвестиций" самостоятельно приобретает оборудование и начисляет на него амортизацию в общеустановленном порядке.

Рассмотрим налоговые последствия такой операции. В отношении НДС ситуация не изменится: "Получатель инвестиций" вправе принять к вычету сумму "входного" налога по приобретенным основным средствам, то есть такую же сумму, что и в случае применения лизинговой схемы. Однако налогооблагаемая прибыль холдинга уменьшается в данном случае только на следующие суммы: обычной амортизации, процентов, начисленных на кредит, предоставленный банком в размере недостающей суммы инвестиций, налога на имущество. При этом единственными доходами "Инвестора" будут проценты по займу, предоставленному "Получателю инвестиций". В свою очередь, у "Получателя инвестиций" расходами будут суммы амортизации по приобретенному оборудованию, проценты по займу "Инвестора", проценты по банковскому кредиту и налог на имущество.

Таким образом, при использовании лизинга холдинг получает отсрочку по уплате налога на прибыль, так как стоимость оборудования списывается в первые годы его эксплуатации в связи с ускоренной амортизацией (с коэффициентом 3 к обычной норме) и, соответственно, уменьшает налогооблагаемую прибыль этих лет. В случае же, когда лизинг не применяется, стоимость оборудования списывается в течение всего срока его использования. Кроме того, благодаря начислению ускоренной амортизации при использовании лизинга существенно снижаются платежи по налогу на имущество.

В целом применение лизинговой схемы налоговой оптимизации позволяет решить две главные проблемы. Во-первых, с помощью схемы компании получают недостающую сумму средств для приобретения основных средств. Во-вторых, схема позволяет скрыть "Инвестора", не желающего афишировать свое участие в проекте. Его денежные средства, пройдя через банк, обезличиваются, поэтому направление денежного потока от "Инвестора" к "Получателю инвестиций" не прослеживается. Лизинговая часть схемы приводит к экономии налоговых платежей по налогам на прибыль и на имущество. К недостаткам схемы можно отнести расходы в виде выплачиваемого вознаграждения банку за участие в схеме, а также затраты на содержание дополнительной фирмы - лизинговой компании. Впрочем, эти потери компенсируются за счет оптимизации налогообложения проекта.

Особо следует отметить, что в течение срока действия договора лизинга право собственности на лизинговое имущество продолжает оставаться у лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ). Однако стороны вправе договориться о том, на чьем балансе оно будет учитываться (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ).

Бухучет имущества, переданного в лизинг, зависит от того, на чьем балансе числится объект сделки: на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя, это следует из разд. III Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. Хотя этот документ принят в исполнение старого Плана счетов, его положения можно применять и сейчас с учетом действующих законодательства и Плана счетов.

Если лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя его следует отразить за балансом (п. 2 ст. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Для этого используется забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" (п. 8 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15). При получении имущества лизингополучателем сделается проводка: Дебет 001 - получено имущество по договору лизинга. При этом стоимость арендованного имущества указывается в оценке, указанной в договоре (Инструкции к Плану счетов). Таким образом, лизинговое имущество нужно принять на забалансовый учет в оценке, указанной в договоре. Учет на забалансовых счетах организует:

- лизингополучатель при получении имущества в лизинг с условием учета на балансе лизингодателя - на счет 001 "Арендованные основные средства";

- лизингодатель при передаче имущества в лизинг с условием учета на балансе лизингополучателя - на счет 011 "Основные средства, сданные в аренду", об этом сказано в Инструкции к Плану счетов (счета 001, 011).

В договоре лизинга стоимость лизингового имущества может быть указана отдельно или входить в общую сумму задолженности лизингополучателя (п. 1 ст. 10 и п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ, п. 4 ст. 421 ГК РФ). Таким образом, если стоимость лизингового имущества указана в договоре отдельно, то поставить объект на забалансовый учет необходимо в данной оценке. Если стоимость лизингового имущества не указана в договоре отдельно, то следует принять его к учету в стоимости, равной общей сумме лизинговых платежей. Отметим, что в общую стоимость платежей по договору лизинга входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга, компенсация расходов, связанных с оказанием услуг по договору лизинга, а также доход лизингодателя, включая НДС (п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ).

К счету 001 также можно организовать аналитический учет: по лизингодателям или по каждому объекту, полученному в лизинг. При этом полученные в лизинг основные средства, находящиеся за пределами России, учитываются на счете 001 обособленно, такие правила предусмотрены в Инструкции к Плану счетов.

Договор лизинга может включать в себя условие об оказании лизингополучателем дополнительных услуг (п. 2 ст. 7 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ). Расходы, связанные с получением лизингового имущества, которые по договору или закону должен оплатить лизингополучатель (например, транспортировка), отражаются в бухучете проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76 (60, 70, 69...) - отражены расходы, связанные с получением имущества в лизинг (в зависимости от характера использования полученного имущества - в основной деятельности, для управленческих нужд и т.д.). Это следует из п. п. 5, 7 и 11 ПБУ 10/99.

Рассмотрим пример: ООО "Крокус" в январе 2010 г. получило в лизинг производственное оборудование. Согласно условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. В договоре лизинга стороны установили стоимость лизингового имущества в размере 1 200 000 руб.

В бухучете ООО "Крокус" сделаны следующие записи: в январе 2010 г.:

Дебет 001 - 1 200 000 руб. - отражена стоимость оборудования, полученного по договору лизинга (в оценке, указанной в договоре).

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то оно принимается к учету как основное средство, для этого к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" следует открыть субсчет "Имущество, полученное в лизинг" и отразить на нем:

- стоимость имущества, полученного по договору лизинга (согласно акту приема-передачи или договору);

- затраты, связанные с получением имущества в лизинг, если договором или законом предусмотрено, что такие расходы несет лизингополучатель (например, расходы на доставку).

При получении лизингового имущества на баланс формируются следующие проводки:

Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",

Кредит 76 (60) - отражена стоимость имущества, полученного по договору лизинга (без НДС, т.к. передача лизингового имущества на баланс лизингополучателю не облагается этим налогом);

Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",

Кредит 76 (60, 70, 69...) - отражены затраты, связанные с получением имущества в лизинг.

После этого следует принять лизинговое имущество к учету на счет 01 "Основные средства". Для этого к счету 01 открывается отдельный субсчет "Основные средства, полученные в лизинг". Такой порядок следует из п. 8 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, и Инструкции к Плану счетов (счета 01, 08).

Разберем пример: ООО "Пашня" в январе 2010 г. получило по договору лизинга производственное оборудование, стоимость лизингового имущества по договору составляет 700 000 руб. Кроме того, по условиям договора ООО "Пашня" несет расходы на доставку оборудования, для этого организация привлекает стороннего перевозчика, стоимость его услуг составляет 49 560 руб. (в т.ч. НДС - 7560 руб.). По условиям договора оборудование числится на балансе лизингополучателя.

Для отражения в бухучете операции по получению имущества в лизинг в компании открыты следующие субсчета: к счету 08 - субсчет "Имущество, полученное в лизинг" и к счету 01 - субсчет "Основные средства, полученные в лизинг". В бухучете ООО "Пашня" сделаны следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",

Кредит 76 - 700 000 руб. - отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;

Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг",

Кредит 60 - 42 000 руб. (49 560 руб. - 7560 руб.) - отражены расходы на доставку предмета лизинга силами стороннего перевозчика;

Дебет 19 Кредит 60 - 7560 руб. - учтена сумма "входного" НДС со стоимости услуг доставки;

Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг", Кредит 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг", - 742 000 руб. (700 000 руб. + 42 000 руб.) - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг;

Дебет 68, субсчет "Расчет по НДС", Кредит 19 - 7560 руб. - принят к вычету "входной" НДС со стоимости услуг по доставке;

Дебет 60 Кредит 51 - 49 560 руб. - оплачены услуги стороннего перевозчика по доставке.

Амортизацию по лизинговому имуществу (в течение срока действия договора) должна начислять та сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга. Поэтому, если лизинговое имущество получено на баланс лизингополучателя, то он должен начислять амортизацию; в обратной ситуации, если имущество остается на балансе лизингодателя, амортизировать имущество будет сам лизингодатель. Такой порядок следует из п. 2 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ, п. 50 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Начислять амортизацию нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (на счет 01) (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). Срок полезного использования лизингового имущества в бухучете можно ограничить сроком действия договора лизинга (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). При этом договор лизинга может предусматривать ускоренную амортизацию лизингового имущества (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ).

Отметим, что договор лизинга может предусматривать и выкуп имущества лизингополучателем. В этом случае по окончании срока действия договора (или до окончания срока, но после выплаты выкупной стоимости) собственником полученных объектов становится лизингополучатель.

С точки зрения налогообложения транспортным налогом, его должна начислять и платить та сторона договора лизинга, на которую зарегистрировано транспортное средство (ст. 357 НК РФ).

Как уже отмечалось, при расчете налога на прибыль учет лизингового имущества зависит от того, на чьем балансе оно числится: на балансе лизингополучателя или на балансе лизингодателя, такой вывод основан на положениях п. 10 ст. 258 НК РФ. Если лизинговое имущество (как правило, имущество стоимостью более 20 000 руб.) переходит на баланс лизингополучателя, то его необходимо включить в состав амортизируемого имущества (при выполнении всех необходимых условий) (п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ), при этом исключение предусмотрено для:

- объектов непроизводственного значения, полученных в лизинг, они не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ);

- организаций, которые используют кассовый метод налогового учета. Дело в том, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (Письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/761).

Возникает вопрос: как подтвердить первоначальную стоимость имущества, полученного в лизинг, если это имущество согласно договору учитывается на балансе лизингополучателя?

Стоимость лизингового имущества определяется как сумма расходов (без НДС), которые понес лизингодатель на приобретение, изготовление, сооружение объекта (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому организации-лизингополучателю необходимо получить у лизингодателя данные о первоначальной стоимости предмета лизинга, отраженные в его налоговом учете (Письмо Минфина России от 30 июля 2004 г. N 03-03-08/117).

Первоначальную стоимость лизингового имущества стороны сделки также могут прописать непосредственно в договоре лизинга (п. 1 ст. 10 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ, п. 4 ст. 421 ГК РФ). Кроме того, необходимая сумма может быть указана в акте приема-передачи имущества, которым оформляется сдача в лизинг (Указания, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7, п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Если стоимость лизингового имущества не выделена отдельно ни в договоре лизинга, ни в акте приема-передачи, то следует попросить лизингодателя представить любой другой источник информации. Например, заверенную выписку из его налогового регистра учета основных средств. Кроме того, в частных разъяснениях представители контролирующих ведомств рекомендуют иметь копии документов, подтверждающих расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества.

В целях оптимизации налога на прибыль в договоре лизинга должна быть предусмотрена ускоренная амортизация лизингового имущества. При начислении амортизации в налоговом учете можно применить специальный коэффициент ускорения, но не выше 3. Воспользоваться этим правом не получится, если предмет лизинга относится к первой, второй или третьей амортизационной группе, это сказано в п. 2 ст. 259.3 НК РФ. При этом амортизацию на объект, полученный в лизинг, следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ), это правило полностью применимо при методе начисления (п. 3 ст. 272 НК РФ). Если же лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то лизингополучатель не может отнести его в состав амортизируемого имущества и начислять по нему амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ).

Расходы, связанные с получением имущества в лизинг (например, расходы на доставку), не увеличивают его первоначальную стоимость, поскольку ее формирует лизингодатель. Но их можно учесть (в течение срока договора лизинга) при расчете налога на прибыль в составе прочих производственных расходов при условии, что обязанность нести их возложена на лизингополучателя договором или законом (п. 1 ст. 252 НК РФ), например, к таким затратам относятся:

- расходы на содержание служебного транспорта (при доставке собственными силами) - на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ;

- расходы по оплате услуг сторонних исполнителей (при выполнении доставки с привлечением стороннего перевозчика) - на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/645 и от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/215.

В свою очередь, затраты, связанные с получением в лизинг объектов непроизводственного назначения, при расчете налога на прибыль не учитываются. Дело в том, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть связаны с производственной деятельностью организации.

Если организация применяет метод начисления, затраты, связанные с получением имущества в лизинг, учитываются в том периоде, к которому они относятся (например, расходы на доставку силами стороннего перевозчика - после получения от него документа, подтверждающего факт оказания услуги) (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода расходы, связанные с получением имущества в лизинг, признаются после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В целом можно сделать вывод, что лизинг - это законная возможность снизить налогооблагаемую базу компании:

- во-первых, за счет снижения платежей по налогу на прибыль через ускоренную амортизацию поставляемого в лизинг оборудования. При лизинговых операциях в соответствии с российским законодательством имеется возможность амортизировать оборудование с применением коэффициента ускоренной амортизации - 3. Таким образом, наибольшую эффективность лизинговые операции дают компаниям, имеющим большую налогооблагаемую прибыль, т.к. позволяют существенно уменьшить платежи по налогу на прибыль;

- во-вторых, сумма НДС по договору лизинга в полном объеме ставится на вычет;

- в-третьих, за счет сокращения сроков амортизации компания-лизингополучатель не платит налог на имущество в полном объеме.

Оптимизация налога на прибыль, Налог на прибыль, Оптимизация налогов