Правила учета на УСН переходных доходов и расходов, ОС и НМА

Со всеми организационными вопросами, возникающими при переходе вмененщиков на упрощенку, мы разобрались в предыдущей статье. А сейчас расскажем о том, что бывшим вмененщикам учитывать в рамках УСН как доходы и расходы, ОС и НМА.

Переходные доходы

Уже после начала применения УСН ваша организация может получить от покупателей деньги за товары (работы, услуги), реализованные в период применения ЕНВД. Возможна и другая ситуация - когда реализация произойдет в период применения упрощенки, в то время как аванс был получен еще на вмененке. Возникает ли в таких случаях "упрощенный" доход? К сожалению, специальная переходная ст. 346.25 НК РФ не дает ответа на этот вопрос, волнующий всех упрощенцев, независимо от выбранного объекта налогообложения. Что ж, будем руководствоваться общими положениями. При этом основополагающей нормой будет то, что упрощенцы определяют доходы кассовым методом (Пункт 1 ст. 347.17 НК РФ).

Выручка от "вмененной" реализации к "упрощенным" доходам не относится

Если подходить к вопросу формально, то выходит, что раз дата получения денег от покупателей товаров (работ, услуг) приходится на период применения УСН, то их сумму нужно включать в облагаемый "упрощенный" доход. В то же время очевидно, что эта выручка получена от "вмененной" деятельности, налог с которой уже был уплачен.
Например, деньги, полученные после перехода на упрощенку с общего режима налогообложения, не включаются в налоговую базу, если они уже были учтены в "прибыльных" доходах (Подпункт 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Аналогичной оговорки для "вмененных" доходов, полученных на УСН, в гл. 26.2 НК РФ нет. Тем не менее Минфин в разъяснениях 2007 г. указал, что выручку от "вмененной" реализации не нужно облагать "упрощенным" налогом (Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169). Мы решили узнать, не изменилась ли с тех пор позиция специалистов Минфина по этому вопросу.

Из авторитетных источников

Косолапов Александр Ильич, начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Позиция Минфина остается прежней. Включение в налоговую базу при УСН сумм, поступивших в счет оплаты дебиторской задолженности за товары (работы, услуги), реализованные в период, когда такая деятельность облагалась ЕНВД, означало бы двойное налогообложение. Ведь в отношении этой деятельности уже был уплачен единый налог на вмененный доход".

Кстати, такой вывод нашел отражение и в судебном решении (Постановление ФАС СЗО от 03.04.2006 по делу N А56-2051/2005).

"Вмененный" аванс при реализации на УСН в налоговую базу не включается

Поскольку аванс поступил еще в период применения ЕНВД, учитывать его в составе доходов на УСН нет оснований. А после реализации уже на упрощенке доход тоже признавать не придется, ведь получения денег не будет.
Правда, в таком случае доходы оказываются вообще выведенными из-под налогообложения. Ведь к вмененной деятельности такая реализация не относится.
Кстати, при переходе на упрощенку с ОСНО (метод начисления) аналогичные авансы нужно включать в состав "упрощенных" доходов на дату перехода на УСН (Подпункт 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Но раз для бывших вмененщиков подобных переходных положений не предусмотрено, то можно с чистой совестью не включать аванс в "упрощенную" налоговую базу.
Согласны с этим и сотрудники Минфина.

Из авторитетных источников
Косолапов А.И., Минфин России
"В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ дата получения доходов определяется кассовым методом - в частности, как день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. В связи с этим в рамках УСН авансы от покупателей учитываются в доходах в отчетном периоде их получения. В указанном случае авансы поступили во время применения ЕНВД. Поэтому они не включаются в доходы на УСН".

Списали "вмененную" кредиторскую задолженность – учтите "упрощенный" доход

Упрощенцы включают в налоговую базу не только поступления от реализации, но и внереализационные доходы (Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ). Некоторые из них могут быть получены после перехода на УСН, но вытекать из договоров, заключенных еще в период применения ЕНВД, например:
- штрафы, пени, иные санкции за нарушение клиентами договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба;
- доход в виде списанной кредиторской задолженности перед поставщиками.
Что касается списанной кредиторки, то, по мнению налоговиков, при расчете "упрощенного" налога такой внереализационный доход нужно учитывать. Поскольку его нельзя считать полученным от вмененной деятельности (Письмо ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303). Такой же позиции придерживаются и финансисты (Письмо Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29). По поводу полученных санкций чиновники не высказывались. Однако их они тоже вряд ли сочтут доходом от деятельности, переведенной на ЕНВД. И поэтому будут настаивать на включении таких сумм в состав доходов на УСН.
Но с такой позицией можно и поспорить. Ведь сами же финансисты, решая вопрос о том, в рамках какого режима налогообложения (вмененки или иного) вмененщик должен облагать суммы списанной кредиторки или полученных договорных пеней, штрафов и т.д., признают эти внереализационные доходы связанными именно с вмененной деятельностью (См., например, Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168, от 07.11.2006 N 03-11-04/3/485, от 07.07.2006 N 03-11-04/3/338).

Переходные расходы

Для тех упрощенцев, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы", не менее актуальным является вопрос о порядке учета переходных расходов. К сожалению, сложностей с ними не меньше, чем с доходами. Ведь особых норм для учета таких затрат в ст. 346.25 НК РФ также нет.

Оплата "вмененных" затрат на УСН не превращает их в "упрощенные" расходы

На УСН основное условие признания затрат расходами - фактическая оплата (Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако если затраты связаны с вмененной деятельностью, то они не станут "упрощенными" расходами только лишь из-за того, что деньги вы перечислили после перехода на УСН (Пункт 4 Письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-11-06/3/257). Это касается, например:
- расходов на услуги (работы), оказанные вам (выполненные для вас) в период применения ЕНВД, задолженность за которые погашена на УСН;
- зарплаты, начисленной работникам, занятым во вмененной деятельности, но выплаченной после перехода на упрощенку;
- ЕНВД и взносов с зарплат работников, начисленных в рамках вмененки, но перечисленных в бюджет уже в период применения УСН.
Ведь расходы (как, впрочем, и доходы) должны учитываться раздельно по каждому спецрежиму (Пункт 8 ст. 346.18 НК РФ).

МПЗ приобретены на ЕНВД, а проданы (использованы) на УСН - расход под вопросом

Очевидно, что расходы на покупку товаров (сырья, материалов), которые не были реализованы (использованы) на ЕНВД, к вмененной деятельности отношения не имеют. Но относятся ли они к упрощенной деятельности?
Товары. По общему правилу упрощенцы признают в расходах оплаченную стоимость товаров по мере их реализации (Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И поскольку продажа оплаченных на вмененке товаров произойдет на УСН, их стоимость можно учесть в "упрощенной" налоговой базе. Кстати, в начале 2007 г. так считали и в Минфине (Письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-11-05/21).
Но в более поздних разъяснениях финансисты приходят к выводу, что, если товары были приобретены еще в период применения ЕНВД, их стоимость нельзя учесть в "упрощенных" расходах несмотря на то? что реализованы они будут уже на УСН (Письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-11-02/93). Как мы выяснили, такой позиции финансисты придерживаются и сейчас.

Из авторитетных источников
Косолапов А.И., Минфин России
"Глава 26.2 НК РФ не предусматривает возможности уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на расходы, фактически произведенные в период применения ЕНВД. В том числе и на расходы по приобретению товаров для последующей реализации".

Если, несмотря на письма финансистов, вы решите включить в расходы стоимость товаров, приобретенных на ЕНВД, свою точку зрения вам, вероятно, придется отстаивать в суде. Ведь ФНС взяла на вооружение запрещающую позицию Минфина (Письмо ФНС России от 08.09.2008 N ШС-6-3/637@). Спрогнозировать, на чью сторону встанет суд, сложно: есть решения как в пользу упрощенцев (Постановления 3 ААС от 14.03.2011 по делу N А33-11877/2010; ФАС ЗСО от 18.10.2004 N Ф04-7489/2004(5559-А45-27)), так и в пользу налоговиков (Постановления ФАС ВВО от 03.07.2006 по делу N А11-18247/2005-К2-19/735; ФАС ВСО от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).
Сырье и материалы. Например, у бывших "вмененных" предприятий общепита, перешедших на УСН, на складе вполне могут оказаться остатки сырья. Писем с разъяснениями контролирующих ведомств по поводу возможности их учета в "упрощенных" расходах в случае использования после перехода на УСН нет. Поэтому мы решили узнать, что думают специалисты Минфина по этому поводу.

Из авторитетных источников
Косолапов А.И., Минфин России
"Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в частности, расходы по приобретению сырья и материалов) признаются в момент оплаты (погашения задолженности). Поэтому, если такие расходы оплачены в период применения ЕНВД, несмотря на то что сырье и материалы были использованы во время применения УСН, в расходы в рамках этого налогового режима они не включаются".

Такие разъяснения не выглядят неожиданными. К сожалению, обосновать общими нормами возможность учета на УСН стоимости сырья, оплаченного на ЕНВД, вряд ли получится, хотя и ясно, что такие затраты к вмененной деятельности не относятся. Ведь, как справедливо отметили финансисты, упрощенцы признают расходы на приобретение сырья и материалов в момент их оплаты. А поскольку это произошло еще до перехода на упрощенку, без специальных переходных норм тут никак не обойтись.
Но переходные положения "упрощенной" главы для вмененщиков затрагивают лишь вопрос учета ОС. Поэтому, отстаивая свое право включать в "упрощенную" налоговую базу расходы на сырье и материалы, приобретенные на ЕНВД, но использованные на УСН, вы можете ссылаться на пробелы в законодательстве.

Переходные ОС и НМА

Бывшие вмененщики, ставшие упрощенцами с объектом "доходы минус расходы", на дату перехода на УСН должны определить остаточную стоимость ОС и НМА для целей налогообложения. В переходных положениях для этого предусмотрена следующая формула (Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

Поскольку никаких уточнений и оговорок нет, получается, что бывшим вмененщикам нужно использовать эту формулу в отношении всех ОС и НМА. Но очевидно, что работает она только для внеоборотных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) вами в период уплаты ЕНВД.
Если же речь идет об ОС и НМА, которые уже были у вас на момент перехода на вмененку (скажем, с общего режима), то рассчитанная по этой формуле стоимость вовсе не будет остаточной. Она окажется больше, поскольку в расчетах не учитывается амортизация, начисленная за месяцы использования ОС (НМА) до перехода на ЕНВД. Поэтому очевидно, что с применением формулы в таком виде налоговики вряд ли согласятся. Ведь в этом случае вы фактически дважды отнесете на расходы часть стоимости ОС (НМА).
Вам остается либо вообще отказаться от учета в "упрощенных" расходах стоимости таких ОС (но это может быть весьма накладно), либо самостоятельно скорректировать формулу (что может не понравиться налоговикам).
Специалисты Минфина же против корректировки формулы не возражают.

Из авторитетных источников
Косолапов А.И., Минфин России
"При переходе на УСН организации, которые ранее применяли вмененку, определяют на дату перехода остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных еще до перехода на ЕНВД, как разницу между ценой их приобретения и суммой амортизации, начисленной по данным бухучета, за весь период эксплуатации, а не только за период применения ЕНВД".

ОС и НМА оплачены до перехода на УСН

На дату перехода на УСН вам нужно будет отразить остаточную стоимость таких ОС (НМА) в графе 8 разд. II Книги учета доходов и расходов (Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ; п. 3.12 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 31.12.2008 N 154н). Эту стоимость вы сможете учесть в расходах равными долями на последнее число каждого квартала в течение (Подпункты 1, 2 п. 1, пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):
(если) срок полезного использования (СПИ) ОС (НМА) не превышает 3 лет - первого года применения УСН;
(если) СПИ ОС (НМА) составляет от 3 до 15 лет включительно - первого года применения УСН в размере 50% остаточной стоимости, второго - в размере 30% стоимости и третьего - в размере 20% стоимости;
(если) СПИ ОС (НМА) превышает 15 лет - 10 лет применения УСН.

ОС и НМА не оплачены до перехода на УСН

С учетом в расходах остаточной стоимости ОС (НМА), которые вы на момент перехода на УСН еще не оплатили, все несколько сложнее. Дело в том, что период, в течение которого стоимость ОС (НМА) включается в расходы, привязан к моменту перехода на УСН, а не к дате оплаты ОС (Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В то же время неоплаченные затраты налоговую базу не уменьшают (Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Получается, что если деньги за ОС со СПИ, не превышающим 3 лет, вы не перечислите в течение первого года применения упрощенки, то потеряете право на учет в расходах остаточной стоимости такого объекта. А, например, в отношении ОС со СПИ, равным 5 годам, такая же задержка с оплатой будет стоить вам потери 50% его остаточной стоимости.

Советуем руководителю
Если предполагается, что в ближайшее время организация может "слететь" с вмененки (скажем, из-за планируемого расширения площади торгового зала или увеличения автопарка), нужно постараться до момента выбытия из "вмененных" рядов закрыть поставкой все полученные от клиентов авансы и попросить их погасить свои долги перед вами. Это позволит избежать задвоения доходов и непризнания отдельных расходов.

Однако у сотрудников Минфина либеральный подход к учету ограничений по срокам и суммам отнесения на расходы стоимости ОС и НМА, приобретенных до перехода на УСН.

Из авторитетных источников
Косолапов А.И., Минфин России
"Стоимость ОС и НМА, приобретенных до перехода на УСН, но оплаченных, скажем, не ранее второго года применения УСН, организация может учитывать в расходах следующим образом:
- в отношении объектов со сроком полезного использования до 3 лет включительно - если в течение первого календарного года применения УСН оплаты не было, то расходы могут быть учтены в последующие годы в размере уплаченных сумм;
- в отношении объектов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно - если в течение первого календарного года применения УСН 50% стоимости не списано, то во втором календарном году можно учесть оплаченные расходы в размере до 80% стоимости (50% + 30%). А если оплаты не было и во втором году применения УСН, то в третьем можно учесть в расходах все 100% стоимости при условии оплаты;
- в отношении объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет - если в первые годы применения УСН не было оплаты, то приходящаяся на эти годы сумма равномерно распределяется на последующие годы в размере общей уплаченной суммы".

Но вот окажутся ли так же благосклонны налоговики при проверке, предсказать сложно.

Совет
Если введенные в эксплуатацию ОС и НМА вы не оплатили до перехода с ЕНВД на УСН, постарайтесь сделать это до 31 декабря первого года применения упрощенки. В этом случае вы точно не лишитесь возможности полностью учесть их остаточную стоимость в "упрощенных" расходах. Заметим, использование заемных денег не помеха для учета расходов. Так что, если у вас нет свободных средств, вам, возможно, стоит подумать над оформлением кредита (займа).

* * *

Как видим, при учете переходных расходов, доходов, ОС и НМА вопросов, к сожалению, больше, чем ответов. Чтобы облегчить себе жизнь, к смене спецрежимов лучше подготовиться заранее:
- попросить покупателей погасить дебиторскую задолженность до момента вашего перехода на УСН;
- отгрузить товары (оказать услуги, выполнить работы) под все полученные от клиентов авансы;
- свести к минимуму остатки товаров, сырья и материалов;
- ускорить окончательный расчет за не полностью самортизированные ОС и НМА.

Март 2012 г.

УСН, Оптимизация УСН