Убытки прошлых налоговых периодов и первичные документы

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2012 N А20-3689/2011 «Об отказе в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа, касающегося доначисления НДС и налога на прибыль за неправомерное уменьшение налоговой базы на сумму убытка»

Как выяснилось из комментируемого Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2012 N А20-3689/2011, есть как минимум один случай, когда ранее принятое по выездной налоговой проверке положительное решение является для следующих проверяющих из налоговой инспекции пустым звуком.
Речь идет о признании убытков прошлых налоговых периодов.

Роковые решения

Некая компания получила в 2002 - 2004 гг. большие убытки. Проведенные выездные налоговые проверки подтвердили правомерность и размер убытков. На эти убытки компания начала уменьшать доходы, полученные в последующие налоговые периоды.

И здесь она совершила роковую ошибку - не сохранила первичную документацию, относящуюся к этим убыткам. Действительно, организации в общем случае обязаны хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Это установлено ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Минфин России дает аналогичные разъяснения (например, Письмо от 26.04.2011 N 03-03-06/1/270).

Однако при проверке хозяйственной деятельности за 2008 - 2009 гг. налоговики для подтверждения размера убытков снова потребовали предъявить соответствующие первичные документы. Пять лет прошло, и, разумеется, их у налогоплательщика не оказалось. И тут уж проверяющие по полной применили к налогоплательщику меру ответственности, доначислив большую сумму недоимки по НДС, налогу на прибыль, штрафы и пени.

Налогоплательщик бросился за защитой в суд.

Позиция компании

В поданном в суд заявлении налогоплательщик потребовал признать недействительным решение налоговой инспекции, принятое по результатам последней проверки.

Он указал, во-первых, что налоговая инспекция в ходе иных налоговых проверок проверила первичные документы, подтверждающие правомерность возникновения убытков за 2002 - 2004 гг. Общество подтвердило понесенные убытки прошлых лет, представив налоговые декларации за соответствующие периоды.

Во-вторых, действия налоговой инспекции по повторному затребованию документов налогоплательщик посчитал противоречащими положениям ст. 89 НК РФ. Из содержания требований налоговиков о представлении документов невозможно было установить, какие конкретно документы необходимо повторно представить в налоговую инспекцию. А НК РФ не содержит норм о перечне документов, подтверждающих несение убытков прошлых лет.

Позиция налоговиков

Отсутствие у компании первичных документов, подтверждающих сам факт возникновения и размер полученных убытков, проверяющие сочли нарушением. Неподтвержденные суммы убытков были исключены ими из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. А с аргументами в пользу того, что обоснованность этих убытков ранее уже подтверждалась, налоговая инспекция не согласилась.

Решение суда

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ убытком в целях уплаты налога на прибыль признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных ст. 283 НК РФ.

В ней сказано, что налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований.

В п. 4 ст. 283 НК РФ сказано, что налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен Законом N 129-ФЗ: все хозяйственные операции должны быть оформлены оправдательными документами.

Если таких документов нет, то порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, не соблюден.

Нет оправдательных документов - нет права на вычет.

Что касается налоговых деклараций, то они не являются первичными бухгалтерскими документами. И то, что их правильность была подтверждена ранее проведенными налоговыми проверками, ничего не значит.

Довод налогоплательщика о том, что действия налоговой инспекции по повторному затребованию документов нарушают положения ст. 89 НК РФ о порядке проведения выездной налоговой проверки, суд счел противоречащим буквальному толкованию нормы права, регулирующей спорные правоотношения.

В борьбе обретешь ты право свое!

Сдаваться налогоплательщику ни в коем случае нельзя. На ФАС Северо-Кавказского округа, по счастью, свет клином не сошелся.

Да, финансисты в Письме от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278 придерживаются той точки зрения, что отсутствие первичных документов не позволяет учесть убыток в расходах, а проведение налоговой проверки - это не повод для ликвидации таких документов (см. также Письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276).

Помимо финансистов и ФАС Северо-Кавказского округа такой же точки зрения придерживаются ФАС Поволжского округа (Постановления от 25.01.2012 N А12-5807/2011 и от 12.04.2011 N А55-18273/2010) и ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 14.01.2008 N Ф04-68/2008(452-А27-37)).

Но! Есть и другие решения арбитражных судов, вынесенные в пользу налогоплательщика, например Постановления ФАС:

Уральского округа от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3;
Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40);
Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3993.

И самое главное - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2008 N А11-2175/2007-К2-20/131. Судьи решили, что такие документы, как налоговая декларация, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, главная книга, аналитические ведомости, налоговые регистры и решение самой налоговой инспекции, - это те документы, которые вполне доказывают наличие спорного убытка.

Чем отличается это Постановление от других? А тем, что Определением ВАС РФ от 06.06.2008 N 6899/08 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.

Ну а раз ВАС РФ с нами, то и рассмотренное решение ФАС Северо-Кавказского округа еще можно оспорить.

Вполне возможно, что скоро в этом споре будет поставлена точка. Дело в Определении ВАС РФ от 11.05.2012 N ВАС-3546/12.

Налоговики обратились в ВАС РФ с жалобой на Постановление ФАС Московского округа от 22.11.2011 по делу N А40-9620/11-140-41. Картина все та же: у налогоплательщика есть налоговые декларации за уже проверенный налоговиками период, показывающие наличие убытка, но нет первичных документов.

Судьи пришли к выводу, что положения п. 4 ст. 283 НК РФ, устанавливающего обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, не обязывают налогоплательщика хранить первичные документы. Для подтверждения объема понесенного убытка достаточно декларации за соответствующий налоговый период, а первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной этого убытка.

Разумеется, налоговикам такой вывод не понравился, тем более что многие суды, как мы уже убедились, считают иначе.

ВАС РФ рассмотрел ситуацию и признал, что единства среди судей по данной теме нет. А потому дело подлежит передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Декабрь 2012 г.

Регистры налогового учета, Налог на прибыль