Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Товары, работы, услуги для собственных нужд

Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Первая из них - это реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (причем на возмездной и безвозмездной основе). В соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи объектом налогообложения является операция по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. В чем заключается трудность в применении второй нормы?

О реализации

Начнем с реализации. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Кроме того, в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией являются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Таким образом, безвозмездная передача товаров (результатов работ), безвозмездное оказание услуг являются объектом обложения НДС. В силу п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным следует считать договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Если взять товары, их реализация как объект налогообложения возникает в случае передачи права собственности. Что такое право собственности? Собственнику согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Если эти права переходят к другому лицу (на возмездной или безвозмездной основе), и возникает реализация - объект обложения НДС.

Что касается работ, услуг, их "реализация" возникает в том случае, если результатом выполненных работ, оказанных услуг воспользуется другое лицо (не исполнитель).

О передаче для собственных нужд

В этой части "разбор полетов" начнем с одного из основных принципов законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения. При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В отношении объекта обложения НДС, связанного с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, указанный принцип не выполняется. В Налоговом кодексе отсутствует четкое указание на то, при каких обстоятельствах возникает объект налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 (далее мы в этом убедимся). Поэтому стоит вспомнить: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Итак, давайте разбираться. Сразу же обратим внимание на то, что в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о трех разных операциях - для собственных нужд:

передаются товары;
выполняются работы;
оказываются услуги.

О каких товарах (работах, услугах) идет речь?

На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (это может быть товар, приобретенный на стороне с целью его перепродажи, либо изготовленная организацией продукция). Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц, услугой - результаты не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. п. 4, 5 ст. 38 НК РФ).

Могут ли стать объектом налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ товары, приобретенные на стороне, работы (услуги), выполненные (оказанные) сторонними лицами? Попробуем найти ответ, обратившись к истории вопроса.

Первоначально (до появления Налогового кодекса) порядок исчисления и уплаты НДС (данный налог введен на территории РФ с 1992 г.) был определен Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В ст. 1 этого Закона было указано, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В соответствии с пп. "а" п. 2 ст. 3 данного Закона объектом налогообложения признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Далее (п. 1 ст. 4) было указано: при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная по применяемым ценам (тарифам), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

НДС является косвенным налогом и, как отметил Минфин в Письме от 04.09.1997 N 04-01-10, взимается в сфере реализации или потребления товаров, продукции, услуг и работ, то есть в конечном счете с потребителей. При покупке товаров (работ, услуг) на стороне покупатель, по сути, выступает в роли потребителя и с него взимается налог через продавца. Использование этих товаров (работ, услуг) для собственных нужд объекта налогообложения не образует, ведь потребитель уже известен и уплатил налог. Начисление НДС не только при покупке, но и при использовании привело бы к двойному налогообложению. Но все ли так однозначно? Предположим, торговая организация приобрела товары для перепродажи, но фактически использовала их для своих нужд. В такой ситуации возможно утверждение, что при использовании для собственных нужд товаров, предназначенных для перепродажи, возник объект налогообложения, поскольку у организации образовалась добавленная стоимость, связанная с подготовкой товаров для перепродажи.

В пользу того, что приобретенные на стороне услуги не могут быть переданы для собственных нужд, высказался Арбитражный суд г. Москвы (см. Решение от 30.09.2010 по делу N А40-59208/10-99-311). Аргументы такие. Операции по приобретению услуг у сторонних организаций не являются передачей товаров (работ, услуг) по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с отсутствием факта оказания услуг для структурных подразделений силами общества. При приобретении услуг для нужд предприятия у сторонних организаций не представляется возможным установить момент определения налоговой базы по НДС, так как дальнейшая передача услуги не осуществляется. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ в целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. В данном случае осуществляется одна налогооблагаемая операция: передача услуги от исполнителя заказчику - обществу. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) обществом уплачен, налогооблагаемая база определена. Повторное ее определение, уже в порядке ст. 159 НК РФ, приведет к двойному налогообложению.

В этой части данное Решение оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11. При этом арбитражный суд кассационной инстанции отметил: по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. А именно когда совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. Получается, арбитры считают, что объект налогообложения может возникнуть и в случае передачи одним структурным подразделением другому приобретенных товаров.

Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС МО от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11. Выполнение работ, оказание услуг силами контрагентов для налогоплательщика не являются основанием для возникновения объекта налогообложения. Это связано с тем, что данные работы и услуги оказаны на возмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому и образуют объект налогообложения на добавленную стоимость со стоимости оказанных услуг в силу п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) предприятием уплачен, повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению. Последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.

О структурных подразделениях

В большинстве случаев арбитры настаивают на том, что одним из обязательных условий возникновения объекта обложения НДС, установленного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, является факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд в структуре одной и той же организации (передача организацией своим структурным или обособленным подразделениям) (См. также Постановления ФАС МО от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011). Чтобы понять почему, обратимся опять "к истории".

Часть вторая Налогового кодекса начала действовать с 01.01.2011. В целях реализации положений гл. 21 Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (Утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@). Сначала к пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в этих Рекомендациях были даны такие комментарии. Объектами налогообложения являются передача товаров и выполнение (оказание) организациями работ (услуг), не связанных с производством продукции:

содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, учреждений народного образования, а также объектов жилищного фонда (включая проведение всех видов ремонта);
работы по благоустройству городов и поселков, по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям и передача приобретенных для них товаров (работ, услуг);
выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая расходы на все виды ремонта) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций;
содержание высших, средних учебных заведений, профессионально-технических училищ, состоящих на балансе организаций.

Затем Приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 изложенные комментарии были заменены абзацем следующего содержания. Налогообложению подлежат передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст. 275.1 НК РФ.

В свою очередь, Минфин прокомментировал изложенное следующим образом (Письмо от 16.06.2005 N 03-04-11/132). Объект обложения НДС возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям для признания их уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

На сегодняшний день никаких нормативных документов, на основании которых можно было бы аргументировать изложенную позицию арбитров, нет.

Что скрывается под понятием "собственные нужды"?

В Налоговом кодексе словосочетание "собственные нужды" не расшифровывается. Единственное определение, которое удалось найти, представлено в одном из документов органа статистики. Речь идет об Указаниях по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы" (Утверждены Приказом Росстата от 20.11.2009 N 269). Нас интересует п. 5.8 этих Указаний. Производственные (собственные) нужды - это расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды организаций. Под водой, теплом, электроэнергией, газом подразумеваются ресурсы, выпускаемые организацией жилищно-коммунального хозяйства, то есть на собственные нужды отпускается продукция собственного производства. Поэтому, например, при заполнении показателей формы 22-ЖКХ (сводная) организации, занимающиеся водоснабжением, в общем объеме воды, отпущенной всем потребителям, не учитывают расход воды на собственные нужды водопроводного хозяйства (организации).

Из приведенного определения (с учетом нормы Налогового кодекса) делаем вывод: собственные нужды - это использование товаров (выполнение работ, оказание услуг) для нужд, связанных с производством и реализацией, включая хозяйственно-бытовые нужды организации. Еще раз повторим: в случае с работами, услугами выполненными (оказанными) для собственных нужд они считаются, если произведены непосредственно самой организацией, а именно одним структурным подразделением для другого. В случае с товарами (будет это только готовая продукция или и своя продукция, и приобретенные товары - налогоплательщику придется решить самостоятельно) объект налогообложения возникает, если товары передаются одним структурным подразделением другому.

Расходы должны быть неналоговыми

Вспомним - объект обложения НДС возникает, когда расходы, связанные с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, обязанность по исчислению НДС при передаче товаров (оказании работ, выполнении услуг) для собственных нужд напрямую связана с невозможностью учета расходов по этим операциям при исчислении налога на прибыль.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, приведены в ст. 270 НК РФ. Здесь не просто перечислены конкретные расходы, но и указано, что к неналоговым расходам относятся иные затраты, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть список расходов является открытым). Напомним эти критерии. Расходы должны быть:

обоснованными (экономически оправданными);
документально подтвержденными;
произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поэтому, как отметили судьи ФАС УО в Постановлении от 25.05.2011 N Ф09-1879/11-С2, объект обложения НДС при передаче товаров во внутрихозяйственном обороте возникает только в случае, если расходы на приобретение этих товаров не соответствуют критериям, закрепленным в ст. 252 НК РФ.

Такая ситуация: предприятие не учло расходы, связанные с передачей товаров (оказанием услуг, выполнением работ) для собственных нужд, в целях налогообложения прибыли, имея на то все основания, то есть не воспользовалось законодательно установленным правом на уменьшение полученных налоговых доходов на возникшие расходы. Данное обстоятельство не приводит к возникновению объекта обложения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12). Кстати, данным Постановлением высшего арбитра оставлено без изменения Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2011 по делу N А56-5139/2011, в котором судьи подчеркнули: согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Та же позиция представлена в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). Обязанность по уплате НДС при такой передаче возникает при одновременном выполнении двух условий. Условие первое - имеется сам факт передачи. При этом передача товаров для собственных нужд - это передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению. Условие второе - затраты организации на приобретение переданных товаров или на выполнение работ (оказание услуг) нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль (Точно такие же выкладки представлены в Постановлении ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011).

Изложенный подход следует применять и при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для подразделения, осуществляющего деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. Пример - Постановление ФАС ВСО от 15.06.2011 по делу N А33-18079/2008. Налоговая инспекция настаивала: при производстве силами собственного подразделения СМУ-7 ремонта в столовой, которая используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, имело место выполнение работ для собственных нужд налогоплательщика, расходы по приобретению и выполнению которых не соответствуют условиям для признания расходами в порядке ст. 252 НК РФ. В связи с тем что деятельность столовой переведена на специальный налоговый режим, это подразделение не могло учесть расходы при исчислении налога на прибыль, поэтому общество при выполнении ремонтных работ по столовой иным своим подразделением, находящимся на общей системе налогообложения, обязано было начислять НДС на данные работы.

Арбитры с такими выводами не согласились. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В рассматриваемой ситуации ремонт был произведен в помещении столовой, которая используется обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, с целью получения дохода. Таким образом, сами по себе расходы на ремонт столовой соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Единый налог, подлежащий уплате с иными налогами, не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к такой ситуации, поскольку при его установлении и исчислении должен обеспечиваться принцип налогового законодательства - учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. (Этот принцип закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ.) Поэтому возникновение объекта обложения НДС не может быть поставлено в зависимость от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения полученных им доходов.

Как определяется налоговая база?

Порядок определения налоговой базы при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, определен п. 1 ст. 159 НК РФ. Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (квартале), а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. По мнению автора, если приходится ориентироваться на рыночную цену, это также должна быть цена за предыдущий квартал.

Моментом определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Отметим еще несколько моментов. В установленных случаях операция по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд может относиться к операциям, не подлежащим налогообложению (перечислены в ст. 149 НК РФ), тогда НДС начислять не нужно. Причем в любом случае нужно составить счет-фактуру. Это следует из пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Составленный при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. п. 2, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).

Подведем итоги

Объект обложения НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает при выполнении следующих условий:
1) "для собственных нужд" означает, что расходы связаны с производством и (или) реализацией, а потребителем, по сути, является сама организация;
2) работы выполнены, услуги оказаны собственными силами (например, одним структурным подразделением для другого) либо товары (собственные или приобретенные) переданы одним структурным подразделением другому;
3) расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Нужно учитывать, что первые два требования выведены достаточно условно, потому что из норм Налогового кодекса прямо это не следует. Отсутствие четко сформулированного объекта налогообложения дает налогоплательщикам большой шанс избежать необходимости начисления НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Из практики

Посмотрим, в каких случаях налоговые органы на практике настаивают на применении пп. 2 п. 1 ст. 146.

Арендуем жилье для работников

Приведем в пример Постановление ФАС СЗО от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009. Предприятие арендовало у сторонней организации жилые помещения, которые предоставило вместе с инвентарем, мебелью и постельным бельем бесплатно иногородним работникам на время выполнения ими трудовых обязанностей. Налоговая инспекция посчитала: предоставление жилого помещения в бесплатное пользование является объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а действия предприятия по предоставлению имущества (мебели, постельного белья, инвентаря и оборудования) в безвозмездное пользование своим работникам на время выполнения трудовых обязанностей - с пп. 2. Другими словами, по мнению контролирующего органа, размещение имущества в арендуемом помещении является операцией по передаче товаров для собственного потребления.

В свою очередь, судьи установили: имущество, которым оборудовано жилое помещение, предоставляемое во временное пользование иногородним работникам общества на время выполнения ими трудовых обязанностей, было приобретено для выполнения обязанностей работодателя по обеспечению указанных работников надлежащими условиями работы. В силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако налоговым органом не доказано, что расходы, связанные с приобретением обществом спорного имущества, не отвечали этим условиям. Была отклонена и ссылка налогового органа на то, что общество не учло затраты на приобретение указанного имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Факт неотражения расходов по приобретению имущества, которым оборудовано предоставляемое в пользование иногородних работников жилое помещение, в составе налоговых расходов не является основанием считать, что имеет место объект налогообложения, установленный пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Питание для сотрудников

В Постановлении ФАС ВВО от 19.07.2011 по делу N А29-11750/2009 судьи также дали оценку позиции налогового органа. Общество занизило налоговую базу по НДС, поскольку посчитало, что при передаче товаров (горячего питания) работникам объект налогообложения не возникает. По мнению контролирующего органа, данная передача является передачей для собственных нужд, а затраты на приобретение продуктов питания не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку факт обеспечения работников индивидуальным горячим питанием документально не подтвержден.

Судьи пришли к выводу, что общество документально подтвердило затраты, связанные с приобретением продуктов питания, факт их использования в производственной деятельности путем обеспечения питания сотрудников (были представлены акты на списание продуктов, требования-накладные, товарные отчеты). При этом продукты питания были приобретены для обеспечения работников горячим питанием в соответствии с условиями трудовых договоров, следовательно, затраты на их приобретение связаны с деятельностью общества по обеспечению работников нормальными условиями труда. Включение обществом затрат на приобретение продуктов в состав налоговых расходов правомерно, ввиду чего стоимость продуктов питания не является объектом обложения НДС (В передаче данного дела (по обозначенному эпизоду) в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 15.12.2011 N ВАС-14312/11).

Поясним, почему стоимость горячего питания в указанной ситуации учитывается в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. А в силу п. 25 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости питания, предоставляемого бесплатно в столовых, буфетах или профилакториях. Из этого правила есть исключения: оно не работает в отношении специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также когда бесплатное питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Таким образом, расходы на бесплатное питание могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что такое питание предоставлено в соответствии с законодательством РФ либо предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Финансисты на этот счет высказывались уже не раз (см., например, Письма от 27.08.2012 N 03-03-06/1/434, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292, от 30.06.2011 N 03-03-06/1/384, от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26). На это указывают и судьи: единственным условием для правомерного включения в состав расходов сумм оплаты бесплатного питания является наличие в трудовом или коллективном договоре (ином локальном акте организации) положения о предоставлении работнику такого питания или соответствующее законодательное требование (пример - Постановление ФАС МО от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09).

Но чиновники настаивают: когда питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами, расходы на бесплатное питание рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только в случае, если они являются частью системы оплаты труда. Включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). При отсутствии такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников (по сути, социальных выплат) не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут исключением, оговоренным в п. 25 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, УФНС по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035625@).

Кроме того, по мнению Минфина, стоимость бесплатного питания, предоставленного работникам, является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку это передача права собственности на товары на безвозмездной основе (Письмо от 27.08.2012 N 03-07-11/325). Такой же позиции придерживаются московские налоговики (Письмо от 03.03.2010 N 16-15/22410). Судьи ФАС МО не согласились с точкой зрения контролирующего органа (Постановление от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09). Сославшись на пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, они указали: налогоплательщик, выполняя свою обязанность по обеспечению работников питанием в соответствии с коллективным договором, производил оплату труда в натуральной форме. Данные расходы учитывались в целях налогообложения прибыли, поэтому объект обложения НДС отсутствует.

Чайники, микроволновки, холодильники

В деле, которое рассматривали судьи ФАС МО, налоговики посчитали, что общество занизило налоговую базу по НДС, не включив в нее стоимость товаров, приобретенных для собственных нужд (чайников, микроволновок, холодильников и др.) (см. Постановление от 24.08.2010 N КА-А40/9611-10). Арбитры установили: спорные товары являются предметами, необходимыми для нормального функционирования общества, в частности его управленческого персонала, и использовались в деятельности общества, являющейся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что общество не учло затраты на приобретение обозначенных товаров для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли, не лишает его права принять суммы НДС к вычету и не влечет увеличения налоговой базы, поскольку товары приобретены не для собственных нужд, а для обеспечения производственной деятельности организации.

Благоустройство территории

Налоговый орган посчитал, что общество в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ занизило налоговую базу по НДС на сумму выполненных для собственных нужд работ по благоустройству территории, ремонту служебных помещений, изготовлению кислорода, поскольку расходы по этим работам не учитываются при исчислении налога на прибыль. Судьи ФАС СКО поддержали налоговиков (Постановление от 22.11.2010 по делу N А25-277/2010), аргументируя это следующим образом. Обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если данные товары (работы, услуги) производятся собственными силами структурных подразделений организации для удовлетворения ее потребностей и передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации от одного структурного подразделения другому. Если внутри организации произошла передача товаров или выполнены работы, оказаны услуги для собственных нужд, объект обложения НДС возникает при условии, что указанные товары (работы, услуги) переданы внутри организации ее структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода. В рассматриваемой ситуации работы по благоустройству территории и ремонту служебных помещений выполнялись ремонтно-строительным участком, изготовление кислорода также осуществлялось спецучастком общества, результат этих работ внутри организации передан другим структурным подразделениям. Данная деятельность не направлена на получение дохода, затраты общества на проведение работ нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, поскольку они не соответствуют критериям расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кстати, на том, что расходы по благоустройству территории нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, настаивают и финансисты. Определение понятия "благоустройство территории" в действующем законодательстве отсутствует. Поэтому для целей налогообложения следует руководствоваться общепринятым значением данного термина. Так, под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Напомним: согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации (в итоге их стоимость не попадает в состав налоговых расходов). Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (Письмо от 18.10.2011 N 03-07-11/278).

* * *

Как мы убедились, применение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ вызывает сложности в силу того, что объект налогообложения четко не определен: не представляется возможным понять, что подразумевается под передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд. Так, позиция судей о том, что передача товаров должна быть осуществлена от одного структурного подразделения другому, не подкреплена законодательной базой. В то же время на практике и суды, и налоговые органы в определенных ситуациях руководствуются пп. 2 п. 1 ст. 146. Налогоплательщики, со своей стороны, чтобы принять решение о том, надо ли начислять НДС, могут проанализировать сложившуюся арбитражную практику, учесть мнение финансистов (в первую очередь следует определить, учитываются ли возникшие расходы в целях налогообложения прибыли). Можно вообще исходить из того, что в силу возникшей неопределенности по указанным обстоятельствам ситуация должна трактоваться в пользу налогоплательщика. Главное - в случае если дело дойдет до суда, не забыть про этот аргумент (другими словами, настаивать на применении п. 7 ст. 3 НК РФ).

Октябрь 2012 г.

НДС