НДС: Объекты налогообложения

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в зависимости от объекта налогообложения, а также иных сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
В ст. 146 НК РФ указано, что объектом налогообложения для налога на добавленную стоимость признаются следующие операции:

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание), а также передача имущественных прав

Если обратиться к Налоговому кодексу РФ, ст. 39 НК РФ гласит, что реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, безвозмездная передача приравнивается к реализации товаров (работ, услуг). Иными словами, объект налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг) бывает двух видов: возмездная реализация и безвозмездная реализация.

Какие бы ни были способы возмездной реализации, а их достаточное множество, они не вызывают такое количество споров, как передача имущества на безвозмездной основе. Связано это прежде всего с тем, что для целей налогообложения не предусмотрена безвозмездная передача товаров (работ, услуг), поэтому такие операции зачастую вызывают спорные ситуации.
Стоит отметить, что реализация товаров (работ, услуг) может являться объектом налогообложения только в том случае, если передача осуществляется на территории РФ. В противном случае реализация объектом налогообложения являться не будет. Поэтому важным вопросом при определении налоговой базы является место совершения операции.
Для того чтобы место реализации было признано территорией РФ, необходимо соблюдение некоторых условий:
1. Реализуемый товар должен находиться на территории РФ, не отгружаться, не транспортироваться.
2. Реализуемый товар в момент отгрузки находится на территории РФ.
Иные операции не будут являться объектами налога на добавленную стоимость. Таким образом, товары должны быть реализованы или отгружены на территории РФ.
Помимо этого, Налоговым кодексом РФ, а именно ст. 148, установлены правила, в соответствии с которыми определяется место реализации работ, услуг на территории РФ:
1. Работы (услуги) должны непосредственно быть связаны с недвижимым и движимым имуществом, находящимся на территории РФ (строительные, монтажные, реставрационные, ремонтные и т.д., а также услуги, связанные с выполнением этих работ).
2. Оказываемые услуги на территории РФ оказываются в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
3. Следующее правило касается покупателя. Не стоит забывать, что он также должен осуществлять свою деятельность на территории РФ. Для того чтобы подтвердить факт присутствия и осуществления деятельности на территории РФ, покупатель должен иметь документы:
- свидетельство о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя непосредственно на территории РФ;
- в случае отсутствия свидетельства о государственной регистрации, факт осуществления деятельности организации на территории РФ могут подтвердить выпиской из учредительных документов о том, что место управления организации, место нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, место нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство) находятся на территории РФ;
- подтверждающие место жительства на территории РФ.
4. Услуги по перевозке, транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Соответственно, для того, чтобы местом реализации данных услуг была признана территория РФ, необходимо соблюдение следующих условий:
- услуги по перевозке оказываются российскими организациями или индивидуальными предприниматели, при этом пунктом отправления и (или) пунктом назначения является территория РФ. Данный пункт требования также относится к услугам, связанным непосредственно с осуществлением перевозок;
- услуги по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (при этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом);
- услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ. Если в первых двух случаях речь шла только о российских организациях, то в данном случае услуги могут быть оказаны и иностранными организациями, но местом осуществления деятельности которых является территория РФ.
5. Исполнитель работ (услуг) должен осуществлять деятельность на территории РФ.
6. Местом вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг), если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг).
На практике существуют такие операции по передаче товаров (работ, услуг), которые не могут быть признаны реализацией. Такие операции для целей исчисления НДС не признаются объектами налогообложения. Перечень таких хозяйственных операций перечислен в ст. 146 НК РФ. Согласно данной норме, не признаются объектами налогообложения:
1. Операции, связанные с обменом валюты, как российской, так и иностранной. Исключением являются операции по обращению валюты с целью нумизматики.
2. Операции, связанные с участием организации в совместной деятельности, а именно:
- передача имущества правопреемнику при реорганизации организации;
- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
3. Передача имущества (основных средств, нематериальных активов, и т.д.) некоммерческим организациям для осуществления ими основной деятельности, не связанной с предпринимательской.
4. Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
5. Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.
6. Операции по передаче объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также некоторых технических сооружений на безвозмездной основе. К объектам социально-культурного и жилищно-коммунального назначения относятся жилые дома, детские сады, клубы, санатории и т.п. К указанным техническим сооружениям относятся дороги, электрические сети, подстанции, газовые сети, водозаборные сооружения и другие подобные объекты. Стоит также отметить, что данная операция не будет являться реализацией только в том случае, если передаваемые объекты органам государственной власти и органам местного самоуправления или по решению указанных органов специализированным организациям будут использовать или эксплуатировать по их назначению.
7. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
8. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.
9. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
10. Реализация земельных участков (долей в них).
11. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
12. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
13. Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.
14. Оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Стоит отметить, что операции по оказанию услуг передачи в безвозмездное пользование некоммерческим организациям государственного и муниципального имущества не будут являться объектами налогообложения только в следующих случаях:
- передаваемое имущество будет использоваться при осуществлении уставной деятельности;
- передаваемое имущество не закреплено за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями;
- передаваемое имущество входит в государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
15. Выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ, реализуемых в соответствии с решениями Правительства РФ.
В соответствии с данным пунктом субъекты РФ издают соответствующие решения. Их целью является реализация постановления РФ и получение субсидий. На основании этих решений органы службы занятости отдельного региона заключают договоры с предприятиями об организации работы по трудоустройству населения (различные мероприятия, обучение и т.д.). Например, самым распространенным мероприятием является заключение договора с работодателями о создании рабочих мест для проведения общественных работ. При этом служба занятости частично возмещает предприятиям затраты на оплату труда. С лицами, желающими участвовать в таких работах, заключается срочный трудовой договор.
Иными словами, договор, заключаемый между службой занятости и организациями, является договором о совместной деятельности. По данному договору с одной стороны организация заключает срочные трудовые договоры с работниками и финансирует оплату труда, а с другой стороны центр занятости направляет работников и также частично финансируют оплату труда путем возмещения расходов работодателям. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. Но поскольку на основании ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказание услуг), а в рамках данного договора передача прав не происходит, то и нет оснований для налогообложения данной операции. Предметом договора, заключаемого между службой занятости и работодателем, является взаимодействие сторон по организации и проведению работ. При этом компенсация работодателю частично заработной платы не может рассматриваться как вознаграждение за какие-либо услуги, поскольку она выплачивается после подтверждения организацией факта несения расходов, а не в рамках выполнения работ, оказания услуг.
Существует противоречивое мнение чиновников. В Письме Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-11/215 сказано, что поскольку, согласно ст. 146 НК РФ, операции по реализации работ все же признаются объектами налогообложения в целях НДС, то работы по благоустройству территорий, ремонту помещений, выполняемые работниками в связи с заключенным работодателем договором об организации проведения оплачиваемых общественных работ с условием возмещения расходов работодателя за счет средств бюджета, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Но тем не менее данное мнение можно оспорить. В данной ситуации для выполнения общественных работ привлекаются физические лица на основании трудовых договоров. При этом организации-работодатели не оказывают какие-либо услуги центру занятости, кроме как оказание услуги по организации рабочих мест, стоимость которой по условиям договора не устанавливается, а значит, не возникает база для начисления налога на добавленную стоимость.

Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций

Под расходами, которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, понимаются те расходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В этом случае объект налогообложения возникает при наличии факта передачи товаров (выполнения работ, услуг) для собственных нужд. Если факт передачи товаров (работ, услуг) отсутствует, то и не возникает объект налогообложения. Такого мнения придерживаются чиновники в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации". В данном Письме отмечено, что в том случае если объект приобретается для собственного пользования и не предполагается его дальнейшая реализация, то объекта налогообложения не возникает и суммы НДС, уплаченные при его приобретении, не принимаются к вычету.
Под передачей работ и услуг для собственных нужд, по нашему мнению, следует понимать оказание услуг (выполнение работ) самой организацией (т.е. собственными силами) для себя (для какого-либо из своих подразделений). При этом приобретение услуг (работ) у сторонней организации не может рассматриваться в качестве передачи работ (услуг) для собственных нужд.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

Стоит отметить, что понятие "строительно-монтажные работы для собственных нужд" в законодательстве отсутствует.
Данное понятие упоминается лишь в Порядке заполнения формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", утвержденном Приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278 (далее - Порядок). В п. 19 раздела Порядка сказано, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. К ним также относятся работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству.
Таким образом, к строительно-монтажным работам относится стоимость таких работ, выполненных для собственного потребления хозяйственным способом. Исключением в данном случаю являются:
- стоимость работ, выполняемых подрядными организациями;
- стоимость работ, учитываемых в составе затрат на производство.
Стоимость строительно-монтажных работ отражается в строке 07 формы N П-1. Если стоимость таких работ подпадает под вышеперечисленные ограничения, то, соответственно, они в строку 07 не вносятся.

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ

При ввозе товара на таможенную границу предусмотрено два случая исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость:
1. Оформление и взимание НДС таможенными органами согласно Таможенному и Налоговому кодексам РФ.
2. Взимание налога с товаров, ввозимых на территорию РФ, осуществляют налоговые органы РФ в соответствии со ст. 152 НК РФ. Таможенный контроль и таможенное оформление в данном случае отменены. Уплата налога может быть произведена либо в день перечисления средств за товар, либо в срок не позднее 15 дней после ввоза товара на таможенную границу в том случае, если товар не был оплачен. Таким образом, НДС должен быть уплачен в любом случае не позднее 15 дней после ввоза на территорию РФ.
При ввозе товара на таможенную границу при исчислении объекта налогообложения в него будет включена стоимость товара, включая затраты на доставку до территории РФ. Если товар является подакцизным, то в налоговую базу будут также включены акцизы.
После рассмотрения четырех видов налоговых баз стоит отметить, что налоговая база по НДС не всегда совпадает с объектом налогообложения. Это связано с тем, что НДС облагаются не только те операции, которые являются объектами налогообложения, но и прочие показатели, которые формируют налоговую базу. Так, например, не являются объектами налогообложения такие операции, как частичная оплата предстоящих поставок, но они облагаются налогом на добавленную стоимость. Поэтому при определении налоговой базы следует руководствоваться не только ст. 146 НК РФ, определяющей объект налогообложения, но и ст. ст. 154, 162 НК РФ.

Налоговая база по НДС, НДС