Оформляем справку о доходах физических лиц 2-НДФЛ

Для организаций годовая налоговая отчетная кампания обычно завершается представлением в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ суммах НДФЛ за этот календарный год. Представить такие сведения за 2010 г. источнику выплаты надлежит в виде справки о доходах физического лица за 20_ г. (форма 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@) до 1 апреля текущего года (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Справка 2-НДФЛ оформляется налоговым агентом по каждому физическому лицу, которому в течение календарного года производились выплаты доходов, с которых он должен был исчислить и удержать НДФЛ.

Наличие обособленных подразделений

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, должна уплачивать НДФЛ как по месту ее нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений (абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ). При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленного подразделения, должны быть перечислены в налоговые органы по месту учета соответствующего обособленного подразделения.
Если у обособленного подразделения есть свой расчетный счет и отдельный баланс, то оно, как правило, исчисляет и уплачивает налог самостоятельно. Уплата же НДФЛ с доходов, полученных сотрудниками обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, производится головной организацией (Письма Минфина России от 28.08.2009 N 03-04-06-01/224, ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132).
Обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с их обязанностью уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, по месту учета агента в налоговом органе.

Примечание. Индивидуальные предприниматели, являющиеся источником выплаты доходов физическим лицам в 2010 г., в указанный срок также обязаны представить рассматриваемые справки в налоговый орган, но только по месту их жительства.

Исходя из этого, минфиновцы настоятельно рекомендуют сведения о доходах физических лиц - работников обособленных подразделений представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, в который производится перечисление НДФЛ с доходов таких работников обособленных подразделений (Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-04-06/55).
При нахождении нескольких обособленных подразделений организации в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет, как известно, может осуществляться по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений по выбору налогоплательщика (п. 4 ст. 83 НК РФ). В такой ситуации:
- перечисление НДФЛ с доходов сотрудников обособленных подразделений, находящихся в одном муниципальном образовании, а также
- представление сведений о доходах физических лиц - работников указанных подразделений - производятся в налоговый орган по месту нахождения данного обособленного подразделения (упомянутое Письмо Минфина России N 03-04-06-01/224).
В последнее время налоговики соглашаются с указанными рекомендациями финансистов. Сведения о доходах физических лиц, по их мнению, могут представляться налоговым агентом - российской организацией, имеющей обособленные подразделения, в налоговые органы по месту своего нахождения, а обособленным подразделением организации - по месту нахождения обособленного подразделения, в котором работникам этого подразделения производятся начисление и выплата дохода (Письмо ФНС России от 14.10.2010 N ШС-37-3/13344). Ранее же фискалы настаивали на необходимости представления справок в налоговый орган только по месту нахождения головной организации (Письма ФНС России от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@, от 07.03.2007 N 23-3-04/238@).

Примечание. Московские налоговики считают (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 20-15/3/068888), что сведения о доходах могут представляться:
- либо по месту учета головной организации в отношении доходов, полученных от организации в целом (в том числе от обособленных подразделений);
- либо по месту учета головной организации в отношении доходов, полученных от нее, и по месту постановки на учет обособленных подразделений по доходам, в отношении которых такие обособленные подразделения признаются налоговыми агентами.

Заполнение справки

Новая форма 2-НДФЛ существенных изменений не претерпела, но в ней все же появилось несколько дополнительных показателей.
В справке необходимо привести все показатели. Некоторые строки могут остаться незаполненными, если отсутствуют соответствующие данные либо это предписывается разд. II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" (Приложение к форме 2-НДФЛ). Сразу же отметим, что упомянутым Приказом ФНС России N ММВ-7-3/611@ утверждены также и Справочники "Коды доходов", "Коды вычетов", "Коды документов", "Коды регионов" (Приложения N N 3 - 6 к Приказу), которые используются при заполнении рассматриваемой формы.
Все суммарные показатели в справке отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм НДФЛ. Суммы налога исчисляются и отражаются в полных рублях.
Показатели справки, как и ранее, сгруппированы в пять разделов. В них налоговый агент по-прежнему указывает свои реквизиты, сведения о налогоплательщике, суммах его доходов, предоставленных вычетов, начисленного и удержанного НДФЛ.
В заглавии справки появился новый показатель - "признак". В этом поле необходимо проставить цифру 1, если справка представляется по окончании налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ.
Рассматриваемую справку налоговики ждут от налогового агента и в виде письменного сообщения о невозможности удержания НДФЛ с выплаченного физическому лицу дохода (п. 2 Приказа ФНС России N ММВ-7-3/611@). Справку агент обязан представить в налоговую инспекцию по месту своего учета не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае в поле "признак" проставляется цифра 2.
Подача сведений о невозможности удержать с физического лица исчисленную сумму НДФЛ не освобождает налогового агента от обязанности представить сведения по форме 2-НДФЛ по итогам налогового периода в отношении такого физического лица (Письма ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-04/652@, от 18.09.2008 N 3-5-03/513@). Следовательно, подав справку до 31 января, налоговый агент должен ее повторить еще раз, включив в число представляемых по итогам года.
В разд. 1 справки указываются данные о налоговом агенте.
Налоговые агенты - организации в поле 1.1 отражают свой идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет. Налоговыми агентами - физическими лицами в этом поле указывается ИНН.
В случае если сведения о доходах заполняются организацией на физических лиц, получающих доходы в ее обособленном подразделении, то после ИНН указывается КПП учета организации по месту нахождения ее обособленного подразделения.
В поле 1.2 организация приводит свое сокращенное наименование согласно учредительным документам. Физическое лицо - налоговый агент в это поле заносит свои фамилию, имя, отчество полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим его личность.
В поле 1.3 указывается код административно-территориального образования, на территории которого находится организация или ее обособленное подразделение, в зависимости от того, кто из них осуществляет выплату доходов физическому лицу, на которого заполняется справка. Коды ОКАТО содержатся в Общероссийском классификаторе объектов административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО).

Примечание. Если физическое лицо, о доходах которого заполняется справка, в течение календарного года получало доходы в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, то о его доходах заполняется несколько справок - по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся эти обособленные подразделения.

Пример 1. Организация, находящаяся в Москве (ИНН 7714030349, КПП 771401001, код ОКАТО 45 277 553 000), имеет обособленное подразделение в г. Истре Московской области (КПП 501701002, код ОКАТО 46 218 501 000). В 2010 г. ее работнику выплачивался доход как в организации, так и в обособленном подразделении.
Поскольку в 2010 г. доход сотруднику выплачивался по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленного подразделения, то на него налоговый агент оформляет две справки.
При заполнении справки о доходах, полученных физическим лицом в организации, в поле 1.1 указывается ИНН организации и КПП по месту ее нахождения - 7714030349/771401001. При этом в поле 1.3 указывается код ОКАТО по месту нахождения организации - 45 277 553 000.
При заполнении же справки о доходах, полученных работником в обособленном подразделении организации, в поле 1.1 указывается ИНН организации, КПП ее учета по месту нахождения обособленного подразделения организации - 7714030349/ 501701002, в поле 1.3 указывается код ОКАТО по месту нахождения обособленного подразделения организации - 46 218 501 000.

Налоговые агенты - физические лица в поле 1.3 указывают код ОКАТО по месту их жительства.
В разд. 2 справки отражаются данные о физическом лице - получателе дохода.
В поле 2.1 указывается идентификационный номер налогоплательщика - физического лица, который указан в документе, подтверждающем постановку данного физического лица на учет в налоговом органе РФ. При отсутствии у налогоплательщика ИНН данный показатель не заполняется.
В поле 2.2 приводятся фамилия, имя и отчество физического лица - налогоплательщика без сокращений в соответствии с документом, удостоверяющим личность. Для иностранных физических лиц допускается при написании использование букв латинского алфавита. Отчество может отсутствовать, если оно не указано в документе, удостоверяющем личность налогоплательщика.
Для заполнения поля 2.3 теперь предусмотрены три цифры:
- 1 заносится, если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ;
- 2 - если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ;
- 3 - если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, но признается в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Примечание. Большинство доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от налоговых агентов, облагаются по ставке 30%. Исключением являются доходы:
- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с упомянутым Законом N 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%;
- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

В поле 2.5 приводится числовой код страны, гражданином которой является налогоплательщик. Код страны указывается согласно Общероссийскому классификатору стран мира (ОКСМ). Напомним, что код России - 643. При отсутствии у налогоплательщика гражданства в поле "Код страны" (2.9) указывается код страны, выдавшей документ, удостоверяющий его личность.
Код документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, заносится в поле 2.6. Он при этом выбирается из Справочника с таким названием.
Серия и номер документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, отражаются в поле 2.7 без знака "N".
В поле 2.8 указывается полный адрес постоянного места жительства налогоплательщика на основании документа, удостоверяющего его личность, либо иного документа, подтверждающего адрес места жительства. Код региона, на территории которого физическое лицо имеет место жительства, выбирается из соответствующего Справочника. При отсутствии одного из элементов адреса отведенное для него поле не заполняется.
В поле 2.9 для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, а также иностранных граждан приводится адрес места жительства в стране постоянного проживания. При этом код этой страны заносится в поле с таким названием, далее же приводится адрес в произвольной форме (допускается использование букв латинского алфавита).
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, и иностранных граждан допускается отсутствие показателя "Адрес места жительства в Российской Федерации" при условии заполнения поля 2.9 справки.
В разд. 3 справки отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной форме, по месяцам налогового периода. В заголовке этого раздела указывается та ставка налога, в отношении которой заполняется справка. Таковой может быть 9, 13, 15, 30, 35% или ставка исходя из соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.
Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, отдельно по каждой ставке налога.

Пример 2. В организации работает один из ее учредителей, который в 2010 г. являлся резидентом РФ. Ему в прошлом году помимо доходов за исполнение трудовых обязанностей были выплачены дивиденды.
Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по налоговой ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), доходы же за выполнение трудовых обязанностей - по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Поскольку налоговым агентом в 2010 г. выплачивались физическому лицу в течение календарного года доходы, облагаемые по ставкам 9 и 13%, то по окончании налогового периода им оформляются по данному физическому лицу и представляются в налоговый орган две отдельные справки. Ставка налога 9% (13%) указывается в заголовке разд. 3.

Далее в этом разделе последовательно отражаются суммы доходов, полученные физическим лицом в налоговом периоде, отдельно по каждому полученному доходу.
В графе "Месяц" в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ.
Напомним, что дата фактического получения дохода определяется как день:
- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;
- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае же прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (п. п. 1 и 2 ст. 223 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. ст. 106 и 107 ТК РФ это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска, на взгляд чиновников, определяется как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена (Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@). Исходя из этого, они настоятельно рекомендуют при заполнении справки о доходах указанные выплаты отражать в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены.
Соглашаются с такой позицией и отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 по делу N А05-5345/2007, ФАС Центрального округа от 09.11.2007 по делу N А14-16375-2006/581/28).
В то же время некоторые арбитражные суды склоняются к выводу, что отпускные все же являются составной частью системы оплаты труда. Следовательно, НДФЛ с отпускных можно перечислять в бюджет совместно с налогом по заработной плате при окончательном расчете за месяц (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2009 по делу N А46-11967/2009; ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007; ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3, от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2).
Коды доходов, выбираемые из Справочника с таким названием, заносятся в соответствующую графу. В графе же "Сумма дохода" приводится весь начисленный доход (без налоговых вычетов) по указанному коду дохода.
Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены профессиональные налоговые вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере в соответствии со ст. 217 НК РФ, в графе "Код вычета" указывается код соответствующего вычета, выбираемый из Справочника с таким названием. При этом в графе "Сумма вычета" отражается соответствующая сумма налогового вычета, которая не должна превышать сумму дохода, указанную в упомянутой графе.
Код дохода указывается при наличии положительной суммы дохода, код вычета - при наличии суммы вычета.
Стандартные, социальный и имущественный, налоговые вычеты в данном разделе не отражаются. Для указанных вычетов предназначен разд. 4 справки. И заполняется он лишь в случае, когда налогоплательщику, получившему доход от налогового агента, были предоставлены такие вычеты. А они, как известно, предоставляются по доходам, облагаемым по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ). Следовательно, разд. 4 может быть заполнен лишь в справке по доходам, облагаемым по ставке 13%.
Напомним, что стандартные налоговые вычеты налогоплательщик может получить на себя и каждого ребенка, находящегося у него на обеспечении (п. 1 ст. 218 НК РФ). Налоговый вычет на детей предоставляется родителям, супругу (супруге) родителя, опекунам или попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя.
Налогоплательщик может воспользоваться социальным налоговым вычетом на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование в случаях, если он платит (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ):
- пенсионные взносы по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) с негосударственным пенсионным фондом;
- страховые взносы по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией.
При этом не имеет значения, в пользу кого уплачиваются взносы по указанным договорам - в пользу себя или своих близких - супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей) или детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)).
Работодатель же вправе предоставить указанный социальный вычет при условии:
- документального подтверждения расходов налогоплательщика и
- уплаты им взносов по указанному договору (указанным договорам) в соответствующие фонды за счет средств налогоплательщика, удерживаемых им из сумм, выплачиваемых работнику (абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Социальный налоговый вычет на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 000 руб. в налоговом периоде (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ).
Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен работодателем (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ):
- на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (далее - новое строительство);
- на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство;
- на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство.
Необходимым условием для предоставления имущественного вычета работнику является наличие у него уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет (Приложение к Приказу ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@), выданного налоговой инспекцией (п. 3 ст. 220 НК РФ).
В поле 4.1 отражаются суммы фактически предоставленных налогоплательщику стандартных налоговых вычетов, имущественного налогового вычета, а также социального налогового вычета.
В графе "Код вычета" этого поля указывается код вычета, выбираемый из Справочника с таким названием. В графу "Сумма вычета" заносятся величины вычетов, соответствующие указанному коду. Число заполненных строк в данном пункте зависит от количества видов вычетов, на которые имел право налогоплательщик.
В полях 4.2 и 4.3 приводятся номер и дата уведомления, подтверждающего право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, выдаваемого налоговым органом, в поле 4.4 - код налогового органа, выдавшего это уведомление.
В разд. 5 справки отражаются общие суммы дохода и НДФЛ по итогам налогового периода.
В поле 5.1 указывается общая сумма дохода по итогам налогового периода без учета налоговых вычетов. Она определяется как совокупность доходов, приведенных в разд. 3.
Величина налоговой базы, с которой исчислен НДФЛ, заносится в поле 5.2. Искомое значение определяется как разность между суммой доходов, отраженной в поле 5.1, и совокупностью налоговых вычетов, приведенных в разд. 3 и 4 справки.
В полях 5.3 и 5.4 указываются общие суммы НДФЛ, исчисленного по итогам налогового периода по ставке, указанной в разд. 3 справки, и удержанного.
При возникновении разницы между указанными суммами налоговому агенту надлежит заполнить одно из полей - 5.6 или 5.7. В поле 5.6 отражается излишне удержанная сумма налога, в поле 5.7 - сумма НДФЛ, которую налоговый агент не удержал в отчетном налоговом периоде.
Введенное в новую форму справки поле 5.5 "Сумма налога перечисленная" заполняется в отношении доходов, полученных начиная с 1 января текущего года. Напомним, что обязательным атрибутом в разработанном агентом в текущем году регистре налогового учета НДФЛ является дата перечисления налога в бюджетную систему РФ (абз. 2 п. 1 ст. 230 НК РФ). Скорее всего, потребуется указывать в налоговом регистре и перечисленную сумму, поскольку она оказалась среди показателей справки 2-НДФЛ.

Примечание. Необходимым условием для предоставления имущественного вычета работнику является наличие у него уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет (Приложение к Приказу ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@), выданного налоговой инспекцией (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Заполненная справка подписывается в поле "Налоговый агент (подпись)". При подписании справки необходимо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего справку (налогового агента - физического лица или работника налогового агента). Если справка подписывается работником налогового агента, то нужно дополнительно указать его должность. Подпись не должна закрываться печатью. Печать проставляется в поле "М.П." в нижнем левом углу справки.
По общему правилу справки 2-НДФЛ представляются в налоговую инспекцию на магнитных носителях (то есть на дискетах, дисках и т.п.) или с использованием средств телекоммуникаций (абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ).
Справки в электронном виде формируются в соответствии с Форматом сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" в электронном виде (на основе XML) (Приложение 2 к Приказу ФНС России N ММВ-7-3/611@).
В действующей с 1 января 2011 г. редакции п. 2 ст. 230 законодателями изъято положение, согласно которому налоговые агенты, выплатившие в налоговом периоде доходы не более чем 10 физическим лицам, могли подавать сведения по форме 2-НДФЛ на бумажных носителях. Нет такого положения и в Рекомендациях по заполнению рассматриваемой формы. Следовательно, все налоговые агенты независимо от количества физических лиц, которым выплачивались доходы в прошлом году, подают сведения на магнитных носителях.
В настоящее время обязательный для применения порядок представления справок нормативно не установлен. Однако контролирующие органы в свое время рекомендовали руководствоваться Порядком представления сведений о доходах физических лиц в налоговые органы (утв. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583) (Письма Минфина России от 18.12.2006 N 03-05-01-03/157 (Письмом ФНС России от 28.12.2006 N САЭ-6-04/1272@ направлено для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам), ФНС России от 08.02.2006 N ГИ-6-04/135@).
При представлении сведений о доходах физических лиц на магнитных носителях налоговые органы настоятельно рекомендуют вместе со справками представлять сопроводительный реестр сведений о доходах физических лиц за соответствующий год по форме, утвержденной указанным Приказом МНС России N БГ-3-04/583.
Реестр составляется в двух экземплярах, один из которых остается в налоговом органе, а другой возвращается налоговому агенту.
Несмотря на то что представление реестра необязательно, сопроводить справки реестром все же целесообразно. Подписанный налоговым инспектором экземпляр реестра будет достаточным доказательством своевременности представления сведений о доходах физических лиц.
При заполнении реестра необходимо использовать данные, приведенные в справках 2-НДФЛ.
Справки могут как представляться лично налоговым агентом (его представителем), так и направляться в налоговый орган по почте. При подаче справок 2-НДФЛ лично налоговым агентом (его представителем) предусмотрено обязательное оформление протокола приема сведений о доходах физических лиц в присутствии агента. Копия протокола вручается налоговому агенту (его представителю) (Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утв. Приказом ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-10/478@, код услуги 02.01.005).

Ответственность за опоздание

Справки по форме 2-НДФЛ налоговики квалифицируют как сведения, необходимые для осуществления налогового контроля. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).
В свое время ВАС РФ разъяснил, что при применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе (п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Помимо налоговой ответственности налоговый агент - физическое лицо или должностное лицо организации - налогового агента могут быть привлечены к административной ответственности согласно ст. 15.6 КоАП РФ:
- за непредставление (несвоевременное представление) справок 2-НДФЛ в налоговые органы;
- за представление сведений о доходах физических лиц в неполном объеме или в искаженном виде;
- за отказ от представления справок 2-НДФЛ в налоговые органы.
Размер штрафа установлен в зависимости от статуса привлекаемого к ответственности лица налогового агента. На должностное лицо организации может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб., на физическое лицо - от 100 до 300 руб.

Справки не подаются

Справки 2-НДФЛ не оформляются и не подаются в налоговый орган по тем физическим лицам, с доходов которых налоговые агенты не обязаны исчислять и удерживать НДФЛ. Это касается выплат:
- доходов определенной категории налогоплательщиков, которые обязаны уплачивать налог самостоятельно;
- налогоплательщикам определенных видов доходов, при получении которых они должны самостоятельно уплатить налог;
- доходов, которые не подлежат налогообложению.
Так, рассматриваемая справка не оформляется в отношении доходов, выплаченных индивидуальному предпринимателю. Однако для этого до 1 января 2011 г. требовалось, чтобы предприниматель предъявил налоговому агенту документы, подтверждающие факт его государственной регистрации в качестве предпринимателя и постановки на учет в налоговых органах (абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ). Такими документами могли быть свидетельство о государственной регистрации предпринимателя и свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. При этом налоговое законодательство не требовало наличия копии указанных документов у источника выплаты. Поэтому логично предположить, что для налогового агента вполне достаточно было увидеть указанные документы при заключении сделки.
Подтверждением того, что выплата за приобретаемые товары (выполненные работы, оказанные услуги) была осуществлена индивидуальному предпринимателю, могут служить товарные чеки и чеки ККМ, закупочный акт, накладная, счет-фактура, а также иные документы, содержащие информацию о его ОГРНИП и ИНН (Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-04-06-01/139).
Налоговики также соглашаются с тем, что в закупочном акте, накладной и иных документах могут быть отражены сведения о государственной регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано), а также сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер, когда и каким налоговым органом выдано). Но, на их взгляд, наличия лишь кассового чека с указанием фамилии и ИНН индивидуального предпринимателя недостаточно для применения положения, установленного п. 2 ст. 230 НК РФ, так как в нем отсутствуют данные о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано) и сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер свидетельства, когда и каким налоговым органом выдано).
В данном случае они настоятельно рекомендуют налоговому агенту представить сведения в налоговые органы о выплатах за приобретенные у индивидуальных предпринимателей товары, выполненные работы, оказанные услуги (Письмо МНС России от 19.04.2004 N 04-3-01/217).
Однако судьи оппонируют фискалам. Так, по мнению судей ФАС Поволжского округа, статус индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица подтверждается наличием кассовых чеков с указанием ИНН (физические лица контрольно-кассовую технику от своего имени применять не вправе), соответствующих бланков, их печатями (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2006 по делу N А65-24774/2004-СА1-37).
Судьи же ФАС Уральского округа констатировали, что обязанность предъявления налоговым агентом при проверке копий свидетельств государственной регистрации в качестве предпринимателя и постановки на учет в налоговых органах предпринимателей, получивших выплаты, не установлена законом (Постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2007 N Ф09-9231/07-С3).
Если организация (индивидуальный предприниматель) оплачивает услуги частного нотариуса, адвоката, действующего через адвокатский кабинет, частного врача, детектива или другого лица, занимающегося частной практикой, то она (он) не приобретает статуса налогового агента. Налог указанные лица уплачивают и декларируют самостоятельно (п. 2 ст. 226, ст. 227 НК РФ). Представлять сведения об их доходах источнику выплаты нет необходимости (Письма ФНС России от 28.04.2006 N 04-1-04/241, от 16.11.2005 N 04-1-03/567, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 28-11/22942@).
Аналогичную позицию занимают и арбитражные суды (Постановления ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А64-6509/05-22, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2005 N Ф08-5658/2005-2232А, ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/11889-08).
Не следует подавать справку 2-НДФЛ в отношении дохода, выплаченного при покупке у физического лица его имущества (Письма Минфина России от 02.07.2009 N 03-04-06-01/149, от 28.03.2008 N 03-04-05-01/89, указанное Письмо ФНС России N 04-1-03/567). Налогоплательщик в этом случае должен самостоятельно исчислить сумму НДФЛ, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплатить исчисленный налог в бюджет.
Соглашаются с этим и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 по делу N А56-10280/2008, ФАС Поволжского округа от 17.01.2006 по делу N А06-2716/4-24/05).
Выплачивая доходы, полностью освобожденные от обложения НДФЛ согласно ст. 217 НК РФ, организация (индивидуальный предприниматель) не признается налоговым агентом. Поэтому источнику выплаты справку 2-НДФЛ в налоговую инспекцию подавать не следует (Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-04-06-01/237).

Пример 3. Организация перечислила денежные средства в сумме 16 800 руб. за протезно-ортопедическое изделие для Протасова - инвалида первой группы. У налогового агента имеется копия документа, подтверждающего инвалидность.
Протасов получил доход в натуральной форме в сумме 16 800 руб. Согласно п. 22 ст. 217 не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы оплаты за инвалидов технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов.
Поскольку в платежном поручении по реквизиту "Назначение платежа" указано "за протезно-ортопедическое изделие для Протасова", то указанная сумма полностью подлежит освобождению от налогообложения НДФЛ.
Так как организация в этом случае не признается налоговым агентом, то обязанность по представлению справки 2-НДФЛ в части выплаченного в натуральной форме дохода Протасову в налоговую инспекцию у нее не возникает.

Упомянутой ст. 217 НК РФ предусмотрен ряд доходов, которые не облагаются НДФЛ только в определенных пределах. Согласно п. 28 это 4000 руб., п. 33 - 10 000 руб. Вполне возможно, что размер выплаченного налоговым агентом физическому лицу такого дохода будет меньше, чем установленный предел, после которого доход признается подлежащим налогообложению.

Пример 4. Организация в 2010 г. осуществляла выплаты материальной помощи бывшим своим сотрудникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по возрасту. Размер ее у всех получивших не превысил 4000 руб.
Доход в виде материальной помощи, оказываемой работодателями бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по возрасту, в пределах 4000 руб. освобождается от обложения НДФЛ (абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ). Следовательно, у источника выплаты не возникает обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ с указанных выплат материальной помощи бывшим работникам.

Минфиновцы считают, что если физическому лицу выплачен доход в пределах ограничений, установленных упомянутыми пунктами ст. 217 НК РФ, то источник выплаты не признается налоговым агентом, поскольку в таких случаях на него не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц. А это, как было сказано выше, не обязывает его подавать в налоговую инспекцию сведения об этих доходах. Но при этом финансисты настоятельно рекомендуют источнику выплаты вести персонифицированный учет необлагаемых доходов (Письма Минфина России от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, от 29.01.2010 N 03-04-06/6-4, от 06.04.2009 N 03-04-06-01/79).
До последнего времени фискалы настаивали на необходимости ведения налоговыми агентами, являющимися источником выплаты необлагаемых доходов, учета таких доходов независимо от их суммы и представления сведений об этих доходах по форме 2-НДФЛ. При заполнении формы 2-НДФЛ они рекомендовали налоговым агентам указывать всю сумму таких доходов по каждому из оснований за налоговый период и величину предоставленных налоговых вычетов (Письма ФНС России от 17.11.2006 N 04-2-02/688@, УФНС России по г. Москве от 20.11.2006 N 28-11/102052).
Однако в конце прошлого года налоговики все же согласились с указанной позицией финансистов. В Письме ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14851 разъяснено, что если сумма доходов, предусмотренных п. 28 ст. 217 НК РФ, выплаченных физическому лицу, не превысит в налоговом периоде 4000 руб., то организация не должна представлять сведения о доходах физических лиц в порядке, установленном ст. 230 НК РФ.

Окончание примера 4. Организация, последовав рекомендациям Минфина России и ФНС России, не включила в представляемые в налоговую инспекцию сведения о доходах физических лиц за 2010 г. справки на бывших работников, которым ею была оказана материальная помощь в размере менее 4000 руб.

Иные случаи заполнения

Справку о доходах налоговые агенты обязаны оформлять не только для представления в налоговую инспекцию. Такая обязанность возникает и в случае невозможности удержания НДФЛ с выплаченного физическому лицу дохода. Сообщение в виде справки 2-НДФЛ налоговый агент должен направить и налогоплательщику в срок не позднее 31 января года, следующего за отчетным налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Не исключено обращение за справкой и самого налогоплательщика. Справка может понадобиться физическому лицу:
- при составлении налогоплательщиком декларации о доходах по форме 3-НДФЛ;
- при смене места работы. Налоговые вычеты налогоплательщику, устроившемуся на работу к налоговому агенту не с первого месяца текущего года, предоставляются по новому месту работы с учетом дохода, полученного с начала года по другому месту работы (абз. 2 п. 3 ст. 218 НК РФ). Сумма же полученного дохода в этом случае подтверждается справкой о доходах;
- в иных случаях (например, для получения кредита в банке).
НК РФ не предусмотрено указания причин, по которым физическому лицу такая справка понадобилась. В связи с этим требовать от налогоплательщика объяснений о цели получения справки налоговый агент не вправе, оформить же ее он обязан (п. 3 ст. 230 НК РФ).
Справка может понадобиться не только по итогам года, но и в течение года. В этом случае справка заполняется на основании данных, имеющихся у налогового агента за текущий налоговый период.

НДФЛ, Регистры налогового учета, Налоговая отчетность