Сезонная торговля и уплата ЕНВД

Лето - традиционное время для сезонной торговли прохладительными напитками, мороженым, местными овощами и фруктами, посадочным материалом и другими видами товаров. Рассмотрим особенности учета в этой отрасли.

Согласно пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход переводятся организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют розничную торговлю:
- через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м;

- через объекты стационарной торговой сети без торговых залов (крытые рынки, киоски, торговые автоматы и т.п.);
- через объекты нестационарной торговой сети (развозная или разносная торговля).

Примечание. Письма Минфина России от 09.07.2010 N 03-11-11/193 и от 22.04.2008 N 03-11-04/3/213.

Однако для того, чтобы применять "вмененку", организации или предпринимателю недостаточно осуществление одной розничной торговли. Необходимо выполнение еще ряда условий:
- розничная торговля ведется в муниципальном образовании, на территории которого для данной деятельности введена уплата ЕНВД;
- розничная торговля является самостоятельным видом деятельности;
- доля участия компаний в уставном капитале не более 25% (только для организаций);
- среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год не превышает 100 человек.

Как видим, каких-либо ограничений по видам торговли (сезонная или нет) гл. 26.3 НК РФ не установлено. Соответственно, организации или индивидуальные предприниматели, ведущие сезонную розничную торговлю, вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД, если одновременно соблюдаются все вышеуказанные требования.
Теперь рассмотрим, какими документами организации или индивидуальному предпринимателю подтвердить сезонную торговлю.

Документальное подтверждение сезонной торговли

В целях правильного исчисления ЕНВД периодичность (сезонность) розничной торговли должна быть подтверждена документально.
Если торговля ведется на арендуемых площадях или земельных участках, то проще всего это сделать путем заключения соответствующих срочных договоров.
Например, индивидуальный предприниматель ведет сезонную торговлю мороженым. В 2010 г. им был заключен договор аренды торгового места на рынке на период с 1 мая по 30 сентября 2010 г., а в 2011 г. - с 20 апреля по 30 сентября 2011 г. В данном случае договоры аренды будут служить подтверждением того, что в период с 1 октября 2010 г. по 19 апреля 2011 г. торговой деятельности индивидуальный предприниматель не вел.
При торговле через собственные помещения или на земельных участках, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю на праве собственности, подтвердить периоды отсутствия деятельности сложнее. Связано это с тем, что законодательством не установлено для этого каких-либо документов.
Несмотря на это, судьи указывают, что налогоплательщики периоды временного простоя могут подтвердить следующими документами:
- договором с подрядчиком на проведение ремонтных работ;
- приказами руководителя организации или индивидуального предпринимателя;
- табелями учета рабочего времени работников, непосредственно занятых в розничной торговле;
- договорами передачи собственного помещения или земельного участка в аренду и др.
Об этом - Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2010 по делу N А27-673/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2010 по делу N А63-5939/2009-С4-17 и ФАС Центрального округа от 18.12.2007 по делу N А09-2556/07.
Например, организация в 2010 г. вела торговую деятельность с 10 мая по 31 октября, а в 2011 г. - с 3 мая по 30 сентября. На период отсутствия деятельности (с 1 ноября 2010 г. по 2 мая 2011 г.) торговое место было сдано в аренду сторонней организации, изданы приказы руководителя о приостановлении деятельности, продавцы, с которыми были заключены срочные трудовые договоры, уволены в связи с окончанием срока действия указанных договоров. В данном случае организация вправе представить эти документы для подтверждения периода отсутствия деятельности.
Для разносной розничной торговли физическим показателем в целях исчисления ЕНВД является "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". С подтверждением того факта, что в определенный период сотрудники не работали, трудностей не возникнет. Сложнее будет доказать, что не работал сам предприниматель. Однако, учитывая положения ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ, это должна сделать сама налоговая инспекция. Если факт ведения деятельности налоговики не смогут подтвердить, то предприниматель не может быть признан виновным и привлечен к ответственности.
С подтверждением периодов отсутствия предпринимательской деятельности разобрались. Перейдем непосредственно к вопросу исчисления единого налога на вмененный доход.

Расчет ЕНВД

Сразу отметим, что вопрос о том, нужно ли уплачивать ЕНВД и представлять налоговую декларацию за те периоды, когда "вмененная" деятельность не велась, является спорным.
Финансовое ведомство считает, что приостановление деятельности не освобождает от уплаты ЕНВД и представления налоговой декларации, поскольку единый налог рассчитывается исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного, а не фактически полученного дохода. Обязанность налогоплательщика по уплате ЕНВД и подаче декларации прекращается только после подачи заявления о снятии с учета в качестве "вмененщика" по форме N ЕНВД-3 или N ЕНВД-4 (Письма от 25.01.2010 N 03-11-11/14, от 22.09.2009 N 03-11-11/188, от 17.09.2009 N 03-11-09/317, от 11.09.2009 N 03-11-09/313 и от 30.06.2009 N 03-11-09/230).
Таким порядком, по мнению финансистов, должны руководствоваться все плательщики ЕНВД, приостановившие свою деятельность на время, начиная с 1 января 2009 г. То есть с той даты, когда Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ из п. 6 ст. 346.29 НК РФ была исключена норма, предусматривающая возможность корректировки коэффициента К2 в зависимости от фактического времени осуществления предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-11-05/210).
Обратите внимание: "вмененщики" все же имеют право скорректировать коэффициент К2 на такие особенности деятельности, как режим работы и сезонность. Однако сделать это они смогут только в том случае, если местные органы власти установили соответствующие подкоэффициенты для определения К2 (Письмо ФНС России от 23.01.2009 N ШС-22-3/59@).
Налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели в случае приостановления "вмененной" деятельности должны представлять "нулевые" декларации по ЕНВД. Не подавать такую декларацию они вправе только после получения уведомления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД (Письма ФНС России от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@ и от 01.02.2005 N 22-2-14/092@). Ранее аналогичного мнения придерживался и Минфин России (Письма от 24.04.2007 N 03-11-04/3/126 и от 06.02.2007 N 03-11-04/3/37).
Судебная практика по данному вопросу противоречива. Одни арбитры согласны с ФНС России и считают, что налогоплательщики обязаны подавать "нулевую" декларацию за налоговый период, в котором "вмененная" деятельность временно не велась (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2009 N Ф04-3930/2009(9867-А27-19) и ФАС Уральского округа от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-С3).
Другие судьи придерживаются мнения, что если деятельность, облагаемая ЕНВД, не велась, то за этот период организациям и индивидуальным предпринимателям не нужно уплачивать ЕНВД и сдавать налоговую декларацию (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2009 N Ф03-5728/2009, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2008 по делу N А42-1474/2008, а также ФАС Центрального округа от 05.03.2008 по делу N А48-2581/07-13).
Таким образом, у налогоплательщика, осуществляющего сезонную розничную торговлю, есть три варианта действий в случае приостановления деятельности:
1) следовать позиции Минфина России и до момента снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД платить налог и представлять налоговую декларацию, что крайне невыгодно;
2) руководствоваться позицией ФНС России и не платить ЕНВД, но сдавать при этом "нулевую" декларацию с приложением документов, подтверждающих отсутствие деятельности;
3) не платить ЕНВД и не представлять налоговую декларацию. Это самый радикальный вариант, поэтому нужно быть готовым к тому, что свою позицию придется отстаивать в суде.
Заметим, что налогоплательщики, которые ведут только "вмененные" виды деятельности и решат придерживаться третьей позиции, должны за время простоя подать в налоговую инспекцию "нулевые" декларации по общей или упрощенной системе налогообложения. В противном случае их ждут штрафные санкции за неподачу этих деклараций.
Согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал. Соответственно в каждом отдельно взятом квартале розничная торговля может не вестись совсем либо осуществляться полный или неполный квартал. Рассмотрим на примерах исчисление ЕНВД в каждом из этих случаев. Но прежде напомним формулу, по которой рассчитывается сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода:

ЕНВД = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП1 + ФП1) x С,

где БД - базовая доходность;
К1 - коэффициент-дефлятор, величина которого в 2011 г. составляет 1,372 (Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2010 N 519);
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, значение которого устанавливается органами местного самоуправления;
ФП1, ФП2, ФП3 - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно (см. таблицу);
С - ставка налога, равная 15%.

Таблица. Физические показатели, характеризующие "вмененный" вид деятельности, и базовая доходность в месяц

Вид розничной торговли	Физический показатель	Базовая доходность (руб.)
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала (в квадратных метрах)	1800
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м	Торговое место	9000
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м	Площадь торгового места (в квадратных метрах)	1800
Развозная и разносная розничная торговля	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	4500

Примечание. Сумма ЕНВД к уплате уменьшается на налоговые вычеты (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Первый случай: розничная торговля в налоговом периоде не велась.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и занимающийся сезонной розничной торговлей, вел деятельность только в I квартале 2011 г. 1 апреля 2011 г. он подал заявление о снятии с учета в качестве "вмененщика". Сколько ему нужно будет заплатить по итогам II квартала 2011 г.?
Решение
Так как в данном случае индивидуальный предприниматель во II квартале не вел розничную торговлю и подал заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД, сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за этот период, отсутствует. Соответственно, налоговую декларацию по ЕНВД ему также не нужно будет сдавать. А вот "нулевую" отчетность по общей системе налогообложения коммерсанту все же предстоит представить.

Второй случай: розничная торговля велась полный квартал, и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления установлен подкоэффициент К2, учитывающий сезонный характер деятельности.

Пример 2. Организация, состоящая на учете в населенном пункте Лебяжского района Кировской области с численностью населения более 2000 человек, осуществляет розничную продажу меховых изделий через магазин с площадью торгового зала 30 кв. м. В отношении данного вида деятельности на территории Лебяжского района введена система налогообложения в виде ЕНВД (Решение Лебяжской районной Думы от 14.11.2008 N 347). Рассчитаем сумму единого налога на вмененный доход, подлежащую уплате в бюджет за II квартал 2011 г.
Решение
Значение К2 для указанного вида деятельности составляет 0,24. Кроме того, органами местного самоуправления к существующему значению К2 установлены понижающие коэффициенты, учитывающие сезонный характер деятельности. Так, для II квартала он равен 0,2.
Налоговая база по ЕНВД за II квартал 2011 г. составляет 10 668,67 руб. (1800 руб. x 30 кв. м x 1,372 x 0,24 x 0,2 x 3 мес.).
Сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за II квартал 2011 г. равна 1600,3 руб. (10 668,67 руб. x 15%).
Данную сумму ЕНВД организация может уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное страхование, уплаченных за тот же период времени, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Однако уменьшить сумму единого налога нельзя более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Третий случай: розничная торговля велась полный квартал, и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления не установлен подкоэффициент К2, учитывающий сезонный характер деятельности.

Пример 3. Организация, состоящая на учете в г. Коломне Московской области, ведет розничную торговлю продуктами питания через торговое место на рынке площадью 4 кв. м. В отношении данного вида деятельности на территории города введена система налогообложения в виде ЕНВД (Решение Совета депутатов г. Коломны от 13.10.2005 N 58-РС). Рассчитаем сумму ЕНВД к уплате за II квартал 2011 г.
Решение
Значение К2 для данного вида деятельности на территории г. Коломны составляет 0,8. Понижающие коэффициенты, учитывающие сезонность деятельности, органами местного самоуправления не установлены.
Налоговая база по ЕНВД за II квартал 2011 г. равна 29 635,2 руб. (9000 руб. x 1 x 1,372 x 0,8 x 3 мес.).
Сумма исчисленного ЕНВД за II квартал 2011 г. составляет 4445,28 руб. (29 635,2 руб. x 15%).
Данную сумму ЕНВД организация может уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное страхование, уплаченных за тот же период времени, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Однако уменьшить сумму единого налога нельзя более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Четвертый случай: розничная торговля велась неполный квартал, и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления установлен подкоэффициент К2, учитывающий сезонный характер деятельности.
При расчете ЕНВД в ситуации, когда деятельность велась неполный квартал, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ учитывать изменение физического показателя необходимо с начала того месяца, в котором произошло такое изменение. Исходя из этого если налогоплательщик был поставлен на учет в качестве "вмененщика" в середине месяца, например 15 мая, то единый налог должен быть исчислен за май полностью. Соответственно если налогоплательщик был снят с учета в качестве плательщика ЕНВД в середине месяца, например 20 июня, то единый налог должен быть рассчитан и уплачен только за два месяца налогового периода - апрель и май. Об этом - Письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-11-06/3/196. Как следует из вышесказанного, при осуществлении сезонной торговли ЕНВД получится больше в месяце начала деятельности и меньше в последнем в году месяце ведения торговли.

Примечание. Датой постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД и снятия с такого учета будет считаться дата, указанная в соответствующем заявлении (Письмо ФНС России от 05.03.2009 N МН-22-6/168@).

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что организация вела торговую деятельность с января по апрель 2011 г., а с 1 мая 2011 г. торговля временно приостановлена до сентября, о чем издан приказ руководителя. 1 мая 2011 г. организация подала заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД. Рассчитаем сумму ЕНВД за II квартал 2011 г.
Решение
Так как во II квартале 2011 г. организация вела деятельность только в апреле, налоговая база по ЕНВД составит 3556,22 руб. (1800 руб. x 30 кв. м x 1,372 x 0,24 x 0,2 x 1 мес.).
Сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за II квартал 2011 г. равна 533,43 руб. (3556,22 руб. x 15%).
Данную сумму ЕНВД организация может уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное страхование, уплаченных за тот же период времени, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Однако уменьшить сумму единого налога нельзя более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Пятый случай: розничная торговля велась неполный квартал, и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления не установлен подкоэффициент К2, учитывающий сезонный характер деятельности.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что организация вела торговую деятельность с 1 января по 16 июня 2011 г., что подтверждается договором аренды торгового места. 17 июня организация подала заявление о снятии с учета в качестве "вмененщика".
Рассчитаем сумму единого налога на вмененный доход к уплате за II квартал 2011 г.
Решение
В данном случае единый налог на вмененный доход должен быть исчислен и уплачен организацией только за первые два месяца налогового периода (II квартала 2011 г.) - апрель и май.
Налоговая база по ЕНВД за II квартал 2011 г. равна 19 756,8 руб. (9000 руб. x 1 x 1,372 x 0,8 x 2 мес.).
Сумма исчисленного ЕНВД за II квартал 2011 г. составляет 2963,52 руб. (19 756,8 руб. x 15%).
Данную сумму ЕНВД организация может уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное страхование, уплаченных за тот же период времени, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Однако уменьшить сумму единого налога нельзя более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

В заключение подведем некоторые итоги.
Итак, для правильного расчета ЕНВД сезонная торговля должна быть подтверждена документально.
В случае отсутствия деятельности в течение квартала налогоплательщик должен самостоятельно оценить риски и выбрать один из трех возможных вариантов: платить ЕНВД полностью, не исчислять этот налог, но сдавать "нулевую" декларацию, не рассчитывать единый налог и не представлять налоговую декларацию.

Розничная торговля, ЕНВД