Распределение расходов на прямые и косвенные

Налоговый кодекс предоставил организациям право самостоятельно решать, какие расходы относить к прямым, а какие - к косвенным. При этом в законе приведен лишь примерный перечень прямых расходов. Очевидно, что с точки зрения налоговой оптимизации налогоплательщику выгодно сузить перечень затрат, относящихся к прямым расходам. Однако такой подход может привести к налоговым рискам.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов

В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В п. 1 ст. 318 НК РФ указано, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепив свой выбор в учетной политике.
Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в т.ч. расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам. На это указано в Письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101.
При этом налогоплательщик может применять для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, утвержденный в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Таким образом, по мнению финансистов, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834.

Налогоплательщик не вправе произвольно сужать перечень прямых расходов

Следует отметить, что организация не вправе искусственно сокращать перечень прямых расходов. При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера. Так, суд установил, что в учетной политике налогоплательщик к прямым расходам отнес заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции (работ, услуг), суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы, относящиеся к прямым расходам на оплату труда.
Механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета организацией не утвержден.
В целях бухгалтерского учета для группировки затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования производственного результата используется позаказный метод учета затрат на производство.
Организацией в целях ведения налогового и бухгалтерского учета определены различные методики распределения затрат на производство. При этом для целей бухгалтерского учета учет расходов ведется на основании документов первичного учета, а для целей налогообложения расходы списываются в произвольном порядке (безотносительно к соответствующим учетным документам). Вместе с тем выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.
Виды материальных затрат поименованы в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Во-первых, это расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Во-вторых, это расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности.
С учетом изложенного суд признал, что предприятие неправомерно сузило приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов затраты предприятия на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования.
Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, т.е. должны быть отнесены к прямым расходам и при обложении налогом на прибыль. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3 по делу N А71-12937/2009-А25.
Аналогичная позиция приведена и в другом судебном вердикте. В частности, суд установил, что налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования.
Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции.
Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, т.к. их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу и они не могут быть отнесены в целях гл. 25 НК РФ к косвенным расходам (Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5).
Итак, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На это обращено внимание в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009.
Из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным (Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 07-02-06/260).

Перечни прямых и косвенных расходов следует закрепить в учетной политике

Минфин России подчеркнул, что налогоплательщик имеет право самостоятельно определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг (Письмо Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/785).
Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым, а включает виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.
При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 НК РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Перечни прямых и косвенных расходов необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Без этого организации проблематично будет обосновать отнесение тех или иных расходов к косвенным. В качестве иллюстрации сказанного рассмотрим следующий пример из практики арбитражных судов.
В ходе проверки налоговая инспекция установила, что компания в целях налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, учитывала как косвенные расходы затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, подлежащие включению в состав прямых расходов.
Суд установил, что порядок принятия для целей налогообложения расходов на обязательное пенсионное страхование предприятием не определен. В учетной политике предприятие установило, что прямые затраты определяются им в соответствии со ст. 318 НК РФ. Особый порядок распределения затрат на прямые и косвенные расходы и конкретный перечень прямых расходов в учетной политике не определен.
На основании изложенного суд сделал вывод, что спорные затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, предприятие должно было учитывать в составе прямых расходов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2009 по делу N А82-7247/2008-99).

Особенности учета расходов на заработную плату

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, включены в примерный перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).
При этом расходы на оплату труда сотрудников аппарата управления налогоплательщик вправе отнести к косвенным расходам. Это подтверждается судебной практикой. Так, по мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно включил в расходы затраты на содержание производственного персонала.
Суд признал ошибочными выводы налогового органа об отнесении к производственному персоналу работников аппарата управления (главного инженера, начальника ПТО, начальника участка, начальника сметно-договорного отдела).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым затратам, подлежащим распределению между незавершенным производством и выполненными работами, относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, т.е. рабочих профессий, которые в штате налогоплательщика отсутствуют.
Все иные расходы на оплату труда относятся к косвенным расходам, которые в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Арбитражный суд сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно в полном объеме включил в состав затрат в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда персонала (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А55-8550/2008).
Как показывает практика, некоторые организации относят затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам. Данный подход связан с высокими налоговыми рисками. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики.
Налоговая инспекция признала неправомерным включение налогоплательщиком расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, включая суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы, в состав косвенных расходов.
Предприятие, воспользовавшись предоставленным ему правом, в своей учетной политике отнесло расходы на оплату труда, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к косвенным расходам.
Между тем право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от предприятия обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным.
Налогоплательщик осуществляет производство и реализацию алкогольной продукции. Поскольку технологический процесс производства алкогольной продукции невозможен без работников, которые заняты в ее производстве, арбитражный суд указал, что затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.
При этом суд правильно отметил, что организация вправе в целях налогообложения отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Учитывая, что предприятием не представлено доказательств отсутствия реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, равно как и не экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам, суд пришел к выводу о неправомерном исключении таких расходов из состава прямых расходов без какого-либо экономического обоснования.
Статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10). Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А27-7287/2011.
В то же время в другой ситуации налогоплательщику удалось подтвердить правомерность отнесения расходов на оплату труда к косвенным расходам. Так, налоговый орган решил, что действия организации по отнесению прямых расходов на зарплату и отчислений по единому социальному налогу к расходам текущего периода в полном объеме (как косвенные расходы) без учета реализации продукции, в стоимости которой они учтены, являются неправомерными. Инспекция посчитала, что расходы на оплату труда работников вне зависимости от их должностных обязанностей в любом случае входят в состав затрат на выпуск продукции, т.е. являются прямыми расходами; при этом не требуется определять долю участия каждого работника в выпуске отдельной партии товара.
Однако суд пришел к выводу о правильном и обоснованном учете предприятием спорных расходов в составе косвенных. Такой порядок учета не противоречит ст. ст. 318, 319 НК РФ, учетной политике компании. Налогоплательщик представил мотивированное обоснование необходимости именно такого учета расходов.
Предприятие включило в состав косвенных расходов (налоговый учет) заработную плату работников, занятых в основном производстве; отчисления с заработной платы таких работников; суммы амортизации основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства продукции (корпусов цехов, зданий, в которых находится производственное оборудование, рабочие места - столы).
Налогоплательщику в силу ст. ст. 254, 318 и 319 НК РФ предоставлено право исключения некоторых затрат из перечня прямых расходов с предоставлением соответствующего обоснования.
При отнесении расходов к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера, и налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным.
В рассматриваемом случае налогоплательщиком представлено соответствующее обоснование.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС РФ (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08) хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
Предприятие указало, что ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции.
Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно. Технологический цикл изготовления продукции иногда длится несколько месяцев, в ее изготовлении задействовано большое количество сотрудников нескольких подразделений, а заработная плата каждого работника рассчитывается исходя из выполнения им норматива (плана) в отчетном периоде.
При этом выполнение работником нормы выработки является лишь частью длительного процесса производства продукции, когда завершение одной стадии является основанием для начала выполнения каждой последующей в цепочке операции вплоть до выпуска готового изделия. Дополнительные выплаты работникам (оплата отпусков, льготных часов подросткам, перерывов в работе для кормящих матерей, времени выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения медицинских осмотров) также не могут быть достоверно соотнесены с производственным процессом.
В отношении основных средств (суммы амортизации), а именно здания корпусов цехов, зданий, в которых расположено оборудование, рабочих мест (столы), предприятие пояснило, что площадь цехов занята оборудованием не более чем на 30 - 50%, а потому эксплуатация данных основных средств напрямую не влияет на производство предприятием продукции - в отличие от основных средств, непосредственно используемых в производстве (прессы, печи, станки, оборудование, мельницы, сушильные барабаны), амортизация по которым отнесена к прямым расходам.
Суд признал используемый налогоплательщиком порядок расчета косвенных расходов соответствующим требованиям норм гл. 25 НК РФ. Приняв во внимание особенности производственного процесса предприятия, суд признал доказанной необходимость учитывать в составе косвенных расходов заработную плату работников, занятых в основном производстве, отчисления с нее, амортизацию по основным средствам, не участвующим непосредственно в процессе производства продукции. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу N А44-1866/2011.

Учет расходов на приобретение лицензий

Как показывает практика, налогоплательщик вправе включить в состав косвенных расходов затраты на приобретение лицензий. Например, налогоплательщик на внереализационные расходы отнес стоимость лицензии на осуществление розничной торговли алкогольной продукцией в полной стоимости, срок действия которой составляет пять лет.
Инспекция сочла, что расходы на уплату сбора и расходы на уплату госпошлины должны уменьшать бухгалтерскую прибыль равномерно в течение срока действия лицензии. Суд установил, что в учетной политике налогоплательщика расходы на приобретение лицензии являются косвенными. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. ст. 318 - 320 НК РФ. В связи с этим суд признал обоснованным единовременное отнесение спорных расходов на себестоимость продукции (Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2011 по делу N А41-2253/11). Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в другом судебном вердикте. Налоговая инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты на оформление лицензии сроком действия пять лет и затраты на оформление сертификата соответствия, выданного на три года.
При этом инспекция пришла к выводу об отражении налогоплательщиком в составе затрат расходов по сертификации единовременно как нарушение ст. 264 НК РФ. Однако суд отметил, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы по приобретению лицензий и расходы на сертификацию продукции являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего (отчетного, налогового) периода. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010.

Учет расходов на НИОКР

Налоговые органы полагают, что работы и услуги по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ связаны с приобретением сырья, материалов и комплектующих для основного производства и переработкой их в отгружаемую продукцию, и должны быть учтены в составе прямых расходов. Между тем суды придерживаются другого мнения. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 N 09АП-12855/2011-АК, 09АП-13309/2011-АК суд пришел к выводу, что организация правомерно учла в составе косвенных расходы на оплату работ соисполнителей по договорам, заключенным в рамках выполнения опытно-конструкторских работ. Суд признал, что расходы по договорам, предметом которых является выполнение работ, к прямым материальным затратам не относятся.
В другой ситуации налоговая инспекция посчитала необоснованным включение в состав косвенных расходов затрат на оплату услуг сторонних организаций, которые образуют основу и являются необходимым компонентом при выполнении работ, оказании услуг, относящихся к неотгруженной продукции (по заказам). Однако суд признал решение инспекции недействительным, поскольку работы по договору на выполнение НИОКР - это научные исследования, осуществляемые с целью изучения вопросов практического применения низкочастотных химических лазеров. Работы по договору на выполнение ОКР - это опытно-конструкторские разработки нового жидкотопливного ракетного двигателя, в которых налогоплательщик выступает соисполнителем, получающим государственное финансирование. В ходе указанных работ по мере необходимости осуществлялась сборка опытных образцов двигателей для испытания их на специальном стенде с целью изучения эксплуатационных характеристик узлов и агрегатов проектируемого двигателя. Указанные работы осуществлялись этапами по мере выделения государственного финансирования и никак не связаны с приобретением сырья, материалов и комплектующих для основного производства и переработкой их в отгружаемую продукцию. В итоге суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика оснований для отнесения спорных расходов к прямым, а не косвенным (Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2011 по делу N А40-120210/10-116-467).
Можно рекомендовать при определении в учетной политике перечня прямых расходов руководствоваться примерным перечнем прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Июль 2012 г.

Расходы