Налоговый учет: прямые и косвенные расходы

Комментарий к Письму Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247 «О порядке учета прямых и косвенных расходов в целях налогообложения прибыли»

Для целей налогового учета, как известно, расходы на производство и реализацию должны подразделяться на прямые и косвенные.
Вопрос о классификации расходов не праздный, он принципиально важен и может существенно повлиять на величину налоговой базы. Ведь согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поэтому, например, если у налогоплательщика имеются большие остатки нереализованной продукции, прямые расходы фактически "оседают" в ней и не могут быть признаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль до тех пор, пока эта продукция не будет продана.

Не удивительно, что время от времени налогоплательщики обращаются с вопросами о том, как правильно классифицировать расходы в той или иной ситуации. Свое мнение по поводу одной из таких ситуаций финансисты озвучили в комментируемом Письме от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247.

Почему возник вопрос?

Вопрос у налогоплательщика к финансовому ведомству появился в связи с заменой ЕСН с 2010 г. страховыми взносами. Такая новация потребовала внесения соответствующих изменений и в гл. 25 НК РФ.
В частности, Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" в рекомендуемом перечне прямых расходов, приведенном в НК РФ (п. 1 ст. 318), ЕСН был заменен расходами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
А позднее был скорректирован и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 22 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). И теперь организации должны учитывать начисленные обязательные страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Датой включения страховых взносов в расходы признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пункт 1 ст. 318 НК РФ позволяет налогоплательщикам самостоятельно определять в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Руководствуясь этими нормами, организация, задавшая вопрос в Минфин России, в своей учетной политике для целей налогообложения отнесла данный вид расходов к косвенным (с 1 января 2010 г.). В декларации по налогу на прибыль суммы взносов она отражает по строке 040 Приложения N 2 к листу 02. Но у налогоплательщика все-таки возникли сомнения: а правомерно ли применять такой порядок учета для целей налога на прибыль или данный вид расходов (страховые взносы) следует учитывать в составе прямых расходов?

Буква закона

Отвечая на вопрос налогоплательщика, финансисты, как обычно, для начала процитировали целый ряд положений налогового законодательства.
В частности, они подтвердили, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в учетной политике для целей налогообложения. А в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик должен также самостоятельно определить и прописать в учетной политике механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы оплаты труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
А к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, но, конечно же, с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Финансисты рассуждают и ужесточают свои требования ...

Процитировав вышеуказанные нормы законодательства, специалисты Минфина России обратили особое внимание на то, что из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.
Собственно, желания поспорить с таким выводом не возникает, это вполне логично.
Однако в более ранних письмах (например, в п. 3 Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101) подчеркивалось, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию (в том числе расходов в виде страховых взносов) к прямым или косвенным расходам.
А начиная с декабря прошлого года финансисты стали активно ратовать за максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета.
В частности, в комментируемом Письме, как и в более ранних Письмах Минфина России (например, от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803 и от 29.12.2011 N 07-02-06/260), они настойчиво заключают, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.
В подтверждение своей позиции чиновники приводят тот факт, что в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) и внешним (инвесторам, кредиторам и др.) пользователям бухгалтерской отчетности.

Поводов для беспокойства нет

Несмотря на такую перемену в суждении чиновников, бухгалтерам и руководителям организаций не нужно беспокоиться и в срочном порядке переписывать свою учетную политику для целей налогообложения.
Конечно, требования об экономической обоснованности расходов для целей налогового учета никто не отменял. Но, по большому счету, ст. 252 НК РФ имеет отношение прежде всего к самому факту признания или непризнания тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли, а не к распределению признаваемых расходов по отдельным отчетным (налоговым) периодам.
А в п. 1 ст. 318 НК РФ, посвященной именно проблеме классификации расходов (их подразделения на прямые и косвенные), прямо указано, что каждый налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Более того, сама формулировка предложения, вводящего перечень прямых расходов, в том же п. 1 ст. 318 НК РФ однозначно свидетельствует в пользу того, что этот перечень не является закрытым. Он не представляет собой жесткую догму, а содержит лишь примеры расходов, которые рекомендуются к признанию в качестве прямых. Ведь там буквально сказано, что "к прямым расходам могут быть отнесены, в частности...". Выражение "могут быть" указывает на право, а не на обязанность налогоплательщика отнести к прямым расходам перечисленные в указанном пункте виды затрат, равно как и на возможность не относить некоторые из приведенных расходов к прямым. Слова "в частности" делают перечень открытым и, по сути, подразумевают, что этот перечень может быть расширен.
Особый интерес представляет и Письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78, которое посвящено той же проблеме подразделения расходов на прямые и косвенные. В нем финансисты не только подчеркнули, что налогоплательщик имеет полное право самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике, и что в гл. 25 НК РФ не содержится никаких положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Они также заострили внимание на том, что консультирование налогоплательщиков по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не относятся.
А ведь сейчас они, по сути, именно этим и занимаются! Как мы выяснили, непосредственно в тексте гл. 25 НК РФ нет никаких ограничений и запретов на включение либо невключение отдельных видов затрат в перечень прямых расходов, формируемый налогоплательщиком самостоятельно. А потому советы чиновников о том, что этот перечень нужно "скопировать" с учетной политики для целей бухгалтерского учета, фактически представляют собой "консультирование" и "оценку конкретных хозяйственных операций". В очередной раз финансисты пытаются установить правила там, где налогоплательщикам предоставлена свобода выбора, и "дополнить" налоговое законодательство, исходя из своих личных мнений и предпочтений.
Еще один аргумент против нынешней позиции Минфина России заключается в следующем. Ссылаясь на Закон о бухгалтерском учете, по сути, чиновники хотят сказать, что "экономически обоснованным" следует считать именно тот состав расходов, который фактически собирается в бухгалтерском (финансовом) учете на счете 20 "Основное производство" для целей формирования себестоимости готовой продукции.
Однако, во-первых, в себестоимость продукции обычно включают гораздо больше расходов, чем перечислено в п. 1 ст. 318 НК РФ. То есть, настаивая на таком подходе, финансисты, по большому счету, расширяют тот перечень, который рекомендован налоговым законодательством.
Во-вторых, порядок учета затрат и калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете тоже носит в определенном смысле условный характер. Не случайно в мировой практике управленческого учета разработано много различных систем, в том числе "директ-костинг", "стандарт-кост" и другие. Они не просто отличаются от "традиционной" системы калькулирования, применяемой в финансовом учете, но и считаются более "экономически обоснованными". Поэтому их и предлагают использовать параллельно с той методикой, которой необходимо придерживаться для целей формирования информации в бухгалтерском (финансовом) учете и отчетности.
К примеру, в финансовом учете, прежде всего для "адекватной" оценки незавершенного производства и остатков непроданной продукции, подлежащих отражению в бухгалтерском балансе, как правило, предполагается калькулирование полной себестоимости по принципу "абзорпшен-костинг" (без выделения постоянной части общепроизводственных расходов). А вот для целей управленческого учета более перспективной и правильно представляющей фактические результаты деятельности организации считается система "директ-костинг". Согласно этой системе в себестоимость отдельных видов продукции нужно включать только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы должны списываться месяц в месяц на уменьшение финансового результата. То есть при методе "директ-костинг" постоянные расходы никогда не будут оседать в остатках НЗП и непроданной продукции.

Закрепите и обоснуйте

Таким образом, каждый налогоплательщик имеет полное право определять прямые расходы в налоговом учете, исходя из того перечня, который он сам составил и закрепил в учетной политике для целей налогообложения.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ также нужно самостоятельно разработать и прописать в учетной политике конкретный порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Применять его следует не менее двух налоговых периодов.
При определении состава прямых расходов можно, конечно, в точности следовать рекомендованному перечню, приведенному в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако лучше не просто внести в учетную политику ссылку на эту норму, а прописать в ней полный перечень. Законодатель вполне может внести изменения в НК РФ, как он делал это неоднократно и раньше, и тогда, если в учетной политике содержится не четкий перечень, а отсылка на определенную статью Кодекса, бухгалтеру придется руководствоваться действующей редакцией НК РФ (и, возможно, придется производить перерасчеты задним числом).

Пример 1. Производственное предприятие обычно производит несколько видов продукции, однако в июне и июле выпускался только один вид продукции. Продажная цена данного вида продукции составляет 12 000 руб. за единицу.
На начало июня 2012 г. остатков нереализованной продукции не было.
В течение июня было запущено в производство 1000 изделий, из которых 800 было завершено обработкой и сдано на склад, а лишь 520 было продано.
В июле в производство запустили 700 изделий, за месяц завершили и сдали на склад 850 изделий, а продали в июле 1035 изделий.
Данные о понесенных расходах представлены в таблице 1. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета прямые затраты собираются на счете 20, цеховые (общепроизводственные) - на счете 25, управленческие (общехозяйственные) - на счете 26, при этом счет 26 ежемесячно закрывается на счет 90 "Продажи".

Таблица 1

Сведения о расходах, понесенных предприятием в июне и июле 2012 года

N п/п	Вид расходов	Счет для отражения расходов	Сумма, руб.
N п/п	Вид расходов	Счет для отражения расходов	в июне	в июле
1	Материальные расходы в части сырья, материалов, комплектующих изделий, покупных полуфабрикатов, используемых в производстве продукции (необходимые компоненты, подвергающиеся обработке)	20	2 500 000	1 960 000
2	Остальные материальные расходы (инструменты, инвентарь, спецодежда, СИЗ, работы и услуги производственного характера, расходы на топливо, воду, энергию)	25	1 000 000	580 000
3	Оплата труда рабочих, участвующих в процессе производства продукции	20	1 056 000	1 122 000
4	Оплата труда цехового персонала, не участвующего в производстве продукции	25	600 000	600 000
5	Оплата труда управленческого персонала	26	900 000	900 000
6	Оплата труда работников отдела продаж и маркетинга	44	164 000	267 000
7	Страховые взносы (в т.ч. от НС и ПЗ) с зарплаты рабочих	20	361 152	383 724
8	Страховые взносы (в т.ч. от НС и ПЗ) с зарплаты цехового персонала	25	205 200	205 200
9	Страховые взносы (в т.ч. от НС и ПЗ) с зарплаты управленческого персонала	26	307 800	307 800
10	Страховые взносы (в т.ч. от НС и ПЗ) с зарплаты работников отдела продаж и маркетинга	44	56 088	91 314
11	Амортизация производственных основных средств	25	12 000	12 000
12	Амортизация основных средств, используемых для управленческих нужд	26	6 000	6 000
13	Амортизация основных средств отдела продаж и маркетинга	44	4 000	4 000
14	Командировочные расходы (в полном объеме признаются в целях налогообложения)	26	38 000	12 000
15	Расходы на рекламу	44	50 000	30 000
16	Расходы на упаковку и доставку готовой продукции покупателю	44	234 000	465 750

Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено, что к прямым расходам в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ относятся:
- материальные затраты в части расходов на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции и образующих ее основу или являющихся необходимым компонентом при производстве (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, а также все обязательные страховые взносы с этих сумм;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.
Распределение затрат между отдельными видами продукции производится пропорционально нормативной себестоимости, исчисленной исходя из указанного перечня прямых расходов. А дальнейшее распределение расходов по конкретному виду продукции (на остаток НЗП, на остаток нереализованной продукции и на реализованную продукцию) производится исходя из количества (натуральных величин) продукции.
При указанном перечне расходов в расчет нужно принимать суммы, указанные в строках 1, 3, 7 и 11 таблицы 1.
Все необходимые расчеты, связанные с распределением прямых расходов при данном варианте, представлены в таблице 2.

Таблица 2

Расчет распределения прямых затрат

N п/п	Показатель	Формула	Значение
N п/п	Показатель	Формула	в июне	в июле
1	Оценка НЗП на начало месяца, руб.		0,00	785 830,00
2	Общая сумма прямых затрат, понесенных за текущий месяц, руб.		3 929 152,00	3 477 724,00
3	Сумма прямых затрат за месяц с учетом НЗП на начало месяца, руб.	стр. 1 + стр. 2	3 929 152,00	4 263 554,00
4	Остаток НЗП на начало месяца, шт.	(пред. мес. стр. 9) <*>	0	200
5	Продукция, запущенная в производство в течение месяца, шт.		1 000	700
6	Общее количество продукции в производстве в текущем месяце, шт.	стр. 4 + стр. 5	1 000	900
7	Удельные прямые затраты на единицу продукции в производстве, руб.	стр. 3 : стр. 6	3 929,15	4 737,28
8	Продукция, завершенная и сданная на склад в течение месяца, шт.		800	850
9	Остаток НЗП на конец месяца, шт.	стр. 6 - стр. 8	200	50
10	Оценка НЗП на конец месяца, руб.	стр. 9 x стр. 7	785 830,00	236 864,00
11	Оценка сданной на склад за месяц продукции, руб.	стр. 3 - стр. 10	3 143 322,00	4 026 690,00
12	Оценка остатка нереализованной продукции на начало месяца, руб.		0,00	1 100 164,00
13	Общая стоимость продукции на складе (сумма стоимости остатка продукции на начало месяца и стоимости продукции, сданной на склад за месяц)	стр. 11 + стр. 12	3 143 322,00	5 126 854,00
14	Остаток нереализованной продукции на начало месяца, шт.	(пред. мес. стр. 18)	0	280
15	Общее количество продукции на складе за месяц (остаток на начало месяца плюс выпущенная за месяц продукция), шт.	стр. 14 + стр. 8	800	1 130
16	Удельные затраты на единицу готовой продукции, руб.	стр. 13 / стр. 15	3 929,15	4 537,04
17	Реализовано продукции за месяц, шт.		520	1 035
18	Остаток нереализованной продукции на конец месяца, шт.	стр. 14 + стр. 8 - стр. 15	280	95
19	Прямые затраты, приходящиеся на реализованную за месяц продукцию, подлежащие признанию в составе расходов текущего месяца, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, руб.	стр. 17 x стр. 16	2 043 158,00	4 695 836,40
20	Оценка остатка нереализованной продукции на конец месяца, руб.	стр. 13 - стр. 19	1 100 164,00	431 017,60
	Проверка. Итого распределенных прямых расходов (в остатках НЗП и готовой продукции на конец месяца и списанных в расходы в части, относящейся к реализованной продукции)	стр. 10 + стр. 19 + стр. 20	3 929 152,00	5 363 718,00

--------------------------------
<*> Здесь и далее "(пред. мес. X)" означает, что данные берутся из соответствующей ("X") строки расчета за предыдущий месяц.

В июне в проверочной последней строке получилось то же значение, что и в строке 2 (поскольку на начало месяца не было остатков НЗП и нереализованной продукции).
Для проверки июля нужно сложить суммы, отраженные по строкам 1, 2 и 12 (чтобы учесть прямые затраты, осевшие в предыдущем месяце в остатках НЗП и нереализованной продукции, которые также участвуют в распределении).
И, наконец, представим расчет налогооблагаемой прибыли по имеющимся данным (таблица 3). При этом к косвенным отнесены все остальные расходы (стр. 2, 4, 5, 6, 8, 9, 10, с 12 по 16 из таблицы 1).

Таблица 3

Расчет налоговой базы (налогооблагаемой прибыли)

N п/п	Показатель	Значение
N п/п	Показатель	в июне	в июле	итого за два месяца
1	Реализовано продукции, шт.	520	1 035	1 555
2	Цена, руб.	12 000,00	12 000,00	-
3	Выручка, руб.	6 240 000,00	12 420 000,00	18 660 000,00
4	Прямые расходы (в части реализованной продукции), руб.	2 043 158,00	4 695 836,40	6 738 994,40
5	Косвенные расходы, руб.	3 565 088,00	3 469 064,00	7 034 152,00
6	Налогооблагаемая прибыль, руб.	631 754,00	4 255 099,60	4 886 853,60

Можно изменить (сократить или расширить) этот перечень.
К примеру, можно прописать в учетной политике, что прямыми расходами являются только расходы на сырье и материалы, определяемые согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Но в этом случае нужно быть готовыми к возражениям налоговых инспекторов, которые могут посчитать необоснованным невключение в число прямых расходов сумм заработной платы работников и амортизации.
А вот до крайностей доходить не следует: пожалуй, ни одна организация не сможет доказать экономическую обоснованность признания абсолютно всех расходов косвенными (то есть утверждать, что прямых расходов у нее вообще нет).

Пример 2. Для наглядности воспользуемся исходными данными примера 1, но теперь предположим, что в учетной политике предприятия для целей налогообложения прописано, что к прямым расходам относятся только материальные расходы, упомянутые в п. 1 ст. 318 НК РФ, то есть затраты:
- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции и образующих ее основу или являющихся необходимым компонентом при производстве (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).
То есть распределению подлежат только те затраты, которые приведены в строке 1 таблицы 1. А все остальные расходы рассматриваются как косвенные.
В этом случае расчет распределения прямых затрат будет выглядеть так, как показано в таблице 4.

Таблица 4

Расчет распределения прямых затрат

N п/п	Показатель	Формула	Значение
N п/п	Показатель	Формула	в июне	в июле
1	Оценка НЗП на начало месяца, руб.		0,00	500 000,00
2	Общая сумма прямых затрат, понесенных за текущий месяц, руб.		2 500 000,00	1 960 000,00
3	Сумма прямых затрат за месяц с учетом НЗП на начало месяца, руб.	стр. 1 + стр. 2	2 500 000,00	2 460 000,00
4	Остаток НЗП на начало месяца, шт.	(пред. мес. стр. 9)	0	200
5	Продукция, запущенная в производство в течение месяца, шт.		1 000	700
6	Общее количество продукции в производстве в текущем месяце, шт.	стр. 4 + стр. 5	1 000	900
7	Удельные прямые затраты на единицу продукции в производстве, руб.	стр. 3 : стр. 9	2 500	2 733,33
8	Продукция, завершенная и сданная на склад в течение месяца, шт.		800	850
9	Остаток НЗП на конец месяца, шт.	стр. 6 - стр. 8	200	50
10	Оценка НЗП на конец месяца, руб.	стр. 9 x стр. 7	500 000,00	136 666,50
11	Оценка сданной на склад за месяц продукции, руб.	стр. 3 - стр. 10	2 000 000,00	2 323 333,50
12	Оценка остатка нереализованной продукции на начало месяца, руб.		0,00	700 000,00
13	Общая стоимость продукции на складе (сумма стоимости остатка продукции на начало месяца и стоимости продукции, сданной на склад за месяц)	стр. 11 + стр. 12	2 000 000,00	3 023 333,50
14	Остаток нереализованной продукции на начало месяца, шт.	(пред. мес. стр. 18)	0	280
15	Общее количество продукции на складе за месяц (остаток на начало месяца плюс выпущенная за месяц продукция), шт.	стр. 14 + стр. 8	800	1 130
16	Удельные затраты на единицу готовой продукции, руб.	стр. 13 / стр. 15	2 500	2 675,52
17	Реализовано продукции за месяц, шт.		520	1 035
18	Остаток нереализованной продукции на конец месяца, шт.	стр. 14 + стр. 8 - стр. 15	280	95
19	Прямые затраты, приходящиеся на реализованную за месяц продукцию, подлежащие признанию в составе расходов текущего месяца, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, руб.	стр. 17 x стр. 16	1 300 000,00	2 769 163,20
20	Оценка остатка нереализованной продукции на конец месяца, руб.	стр. 13 - стр. 19	700 000,00	254 170,30
	Проверка. Итого распределенных прямых расходов (в остатках НЗП и готовой продукции на конец месяца и списанных в расходы в части, относящейся к реализованной продукции)	стр. 10 + стр. 19 + стр. 20	2 500 000,00	3 160 000,00

Расчет налогооблагаемой базы представлен в таблице 5.

Таблица 5

Расчет налоговой базы (налогооблагаемой прибыли)

N п/п	Показатель	Значение
N п/п	Показатель	в июне	в июле	итого за два месяца
1	Реализовано продукции, шт.	520	1 035	1 555
2	Цена, руб.	12 000,00	12 000,00
3	Выручка	6 240 000,00	12 420 000,00	18 660 000,00
4	Прямые расходы (в части реализованной продукции)	1 300 000,00	2 769 163,20	4 069 163,20
5	Косвенные расходы	4 994 240,00	4 986 788,00	9 981 028,00
6	Налогооблагаемая прибыль (убыток)	-54 240,00	4 664 048,80	4 609 808,80

Как видим, при этом варианте в июне даже образовался убыток - и это вполне объяснимо, ведь в производство было запущено 1000 изделий, а продано лишь 520 единиц, т.е. чуть больше половины. При этом в НЗП и нереализованной продукции осели только прямые материальные расходы, а все остальные признаны месяц в месяц как косвенные.
Общая налогооблагаемая прибыль за два месяца также несколько меньше, чем в первом примере, поскольку опять-таки меньшая часть расходов осела в НЗП и нереализованной продукции на конец июля и больше расходов было признано в составе косвенных.

И, конечно, никто не может запретить установить перечень расходов, максимально совпадающий со структурой себестоимости продукции, работ и услуг, исчисляемой в бухгалтерском учете. Тем более что при этом варианте, скорее всего, налоговая база будет занижаться, так как при наличии остатков незавершенного производства и нереализованной продукции существенная часть затрат будет оседать в остатках и, соответственно, не признаваться при определении налогооблагаемой прибыли текущего периода. Но в этом случае мало просто сделать отсылку на учетную политику для целей бухгалтерского учета, нужно максимально точно и подробно прописать конкретный состав прямых расходов в налоговой учетной политике.

Пример 3. Еще раз возьмем те же данные, что и в предыдущих примерах, но теперь предположим, что организация взяла на вооружение рекомендации Минфина России, озвученные еще в декабре 2011 г., и с 2012 г. прямые расходы в целях налогообложения стала определять так же, как исчисляется себестоимость в бухгалтерском учете.
Для этих целей берется весь дебетовый оборот счета 20 "Основное производство", включая и распределенные цеховые расходы (которые в течение месяца учитываются на счете 25, закрываемом в дебет счета 20 по итогам месяца). То есть в расчет прямых затрат будут приняты расходы, перечисленные в строках 1, 2, 3, 4, 7, 8 и 11 таблицы 1. И лишь расходы, учтенные на счетах 26 и 44 (т.е. остальные расходы в таблице 1), будут считаться косвенными и в налоговом учете.
При этом согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета оценка НЗП на конец месяца производится по производственной себестоимости (т.е. исходя из указанного дебетового оборота с учетом остатка НЗП на начало месяца) пропорционально количеству продукции, запущенной в производство и выпущенной из производства в текущем месяце с учетом остатка НЗП на начало месяца.
При данном варианте расчет распределения прямых затрат будет выглядеть так, как представлено в таблице 6.

Таблица 6

Расчет распределения прямых затрат

N п/п	Показатель	Формула	Значение
N п/п	Показатель	Формула	в июне	в июле
1	Оценка НЗП на начало месяца, руб.		0,00	1 146 870,00
2	Общая сумма прямых затрат, понесенных за текущий месяц, руб.		5 734 352,00	4 862 924,00
3	Сумма прямых затрат за месяц с учетом НЗП на начало месяца, руб.	стр. 1 + стр. 2	5 734 352,00	6 009 794,00
4	Остаток НЗП на начало месяца, шт.	(пред. мес. стр. 9)	0	200
5	Продукция, запущенная в производство в течение месяца, шт.		1 000	700
6	Общее количество продукции в производстве в текущем месяце, шт.	стр. 4 + стр. 5	1 000	900
7	Удельные прямые затраты на единицу продукции в производстве, руб.	стр. 3 : стр. 9	5 734,35	6 677,55
8	Продукция, завершенная и сданная на склад в течение месяца, шт.		800	850
9	Остаток НЗП на конец месяца, шт.	стр. 6 - стр. 8	200	50
10	Оценка НЗП на конец месяца, руб.	стр. 9 x стр. 7	1 146 870,00	333 877,50
11	Оценка сданной на склад за месяц продукции, руб.	стр. 3 - стр. 10	4 587 482,00	5 675 916,50
12	Оценка остатка нереализованной продукции на начало месяца, руб.		0,00	1 605 620,00
13	Общая стоимость продукции на складе (сумма стоимости остатка продукции на начало месяца и стоимости продукции, сданной на склад за месяц)	стр. 11 + стр. 12	4 587 482,00	7 281 536,50
14	Остаток нереализованной продукции на начало месяца, шт.	(пред. мес. стр. 18)	0	280
15	Общее количество продукции на складе за месяц (остаток на начало месяца плюс выпущенная за месяц продукция), шт.	стр. 14 + стр. 8	800	1 130
16	Удельные затраты на единицу готовой продукции, руб.	стр. 13 / стр. 15	5 734,35	6 443,84
17	Реализовано продукции за месяц, шт.		520	1 035
18	Остаток нереализованной продукции на конец месяца, шт.	стр. 14 + стр. 8 - стр. 15	280	95
19	Прямые затраты, приходящиеся на реализованную за месяц продукцию, подлежащие признанию в составе расходов текущего месяца, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, руб.	стр. 17 x стр. 16	2 981 862,00	6 669 374,40
20	Оценка остатка нереализованной продукции на конец месяца, руб.	стр. 13 - стр. 19	1 605 620,00	612 162,10
	Проверка. Итого распределенных прямых расходов (в остатках НЗП и готовой продукции на конец месяца и списанных в расходы в части, относящейся к реализованной продукции)	стр. 10 + стр. 19 + стр. 20	5 734 352,00	7 615 414,00

И, соответственно, расчет налогооблагаемой базы будет выполнен согласно показателям, представленным в таблице 7.

Таблица 7

Расчет налоговой базы (налогооблагаемой прибыли)

N п/п	Показатель	Значение
N п/п	Показатель	в июне	в июле	итого за два месяца
1	Реализовано продукции, шт.	520	1 035	1 555
2	Цена, руб.	12 000,00	12 000,00
3	Выручка, руб.	6 240 000,00	12 420 000,00	18 660 000,00
4	Прямые расходы (в части реализованной продукции)	2 981 862,00	6 669 374,40	9 651 236,40
5	Косвенные расходы	1 759 888,00	2 083 864,00	3 843 752,00
6	Налогооблагаемая прибыль	1 498 250,00	3 666 761,60	5 165 011,60

Как и следовало ожидать, этот вариант - самый невыгодный для налогоплательщика. Ведь в данном случае значительная часть расходов оседает в остатках НЗП и нереализованной продукции, а потому на уменьшение налогооблагаемой прибыли удается отнести меньшие суммы. Налогооблагаемая прибыль за два месяца в данном случае оказалась больше, чем даже при первом варианте, на 278 158 руб. (5 165 011,60 - 4 886 853,60).
А это значит, что возникает переплата по налогу на прибыль. Если налог уплачивается исходя из фактической прибыли, увеличиваются суммы текущих авансовых платежей. Суммарно за два месяца по сравнению с первым вариантом переплата образуется в размере 55 632 руб. (278 158 руб. x 20%).
Безусловно, это условная экономия. Ведь в дальнейшем осевшие расходы тоже попадут на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это произойдет после того, как продукция в НЗП будет доделана и она, а также остальная нереализованная продукция будут проданы.
Но сэкономить на авансовых платежах тоже весьма неплохо.
Иными словами, конечно, если бы организация полностью продала всю продукцию, которую она начала изготавливать, то есть не было бы ни остатков НЗП, ни нереализованной продукции, общий (суммарный) конечный результат оказался бы одинаковым вне зависимости от варианта перечня прямых расходов. Но даже в этом случае (если в отдельные месяцы образуются остатки "незавершенки" и готовой продукции) между отдельными месяцами будет наблюдаться перераспределение прямых расходов в зависимости от объема их перечня, и чем он меньше, тем быстрее понесенные расходы будут попадать на уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода. Значит, даже если в целом за год как таковой экономии по налогу не будет (если на начало и на конец года не будет остатков или они будут несущественными), организация все-таки может получать определенную выгоду от короткого (минимального) перечня за счет уменьшения сумм авансовых платежей.

Итак, анализ различных вариантов перечня прямых расходов подтверждает очевидную истину: чем меньше позиций в перечне, утвержденном в учетной политике для целей налогообложения, тем меньше расходов будет оседать в остатках НЗП и нереализованной продукции и, как следствие, тем быстрее (раньше) понесенные расходы будут учтены при формировании налоговой базы.
Для организаций, оказывающих услуги, выбор прямых расходов не столь уж и принципиален. Ведь им законодатель предоставил возможность относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Июль 2012 г.

Организация налогового учета, Расходы