Расходы, учитываемые в целях налогообложения при применении УСН

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, организация исчисляет налог не со всей суммы своих доходов, а только с той ее части, которая осталась после вычета из нее расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Рассмотрим особенности учета расходов, влияющих на порядок исчисления единого налога. Всю совокупность расходов можно представить следующими группами:
- на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение;

- на приобретение нематериальных активов, а также их создание самой организацией;
- материальные;
- на оплату труда и обязательное страхование работников;
- прочие.

Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств

Затраты на приобретение основных средств субъектами малого предпринимательства, применяющими УСН, относятся к расходам, на которые можно уменьшить доходы.
Для целей налогообложения расходы на приобретение основных средств в период применения УСН, а также расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в указанном периоде, признаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
В целях налогообложения учитываются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Расходы на приобретение основных средств учитываются за отчетные периоды равными долями исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и количества кварталов его эксплуатации в налоговом периоде. При этом учитываются только расходы по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении деятельности на УСН (пример 1).

Пример 1. Организация, применяющая УСН, ведет бухгалтерский учет в полном объеме. В сентябре 2010 г. организация приобрела транспортер и ввела его в эксплуатацию. Стоимость транспортера по договору составила 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.), расходы по доставке - 17 700 руб. (НДС - 2700 руб.). Срок полезного использования объекта ОС - 60 мес. Оплата поставщику стоимости объекта и его доставки произведена в ноябре 2010 г. Для транспортера установлен срок полезного использования 5 лет (60 мес.). Ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 2655 руб. (159 300 : 60).
В учете организации произведены бухгалтерские записи:
сентябрь
Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
120 000 руб.
отражена покупная стоимость транспортера;
Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
21 600 руб.
отражена сумма "входного" НДС по поступившему транспортеру;
Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
15 000 руб.
отражена стоимость доставки объекта;
Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2700 руб.
отражена сумма "входного" НДС от стоимости услуг по доставке транспортера;
Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
К-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
24 300 руб. (21 600 + 2700)
отражена сумма НДС, включенного в первоначальную стоимость транспортера;
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
159 300 руб. (120 000 + 15 000 + 24 300)
принят транспортер по первоначальной стоимости;
октябрь
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
2655 руб.
отражена сумма начисленной амортизации;
ноябрь
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
159 300 руб. (141 600 + 17 700)
погашена задолженность перед поставщиком за покупку и доставку объекта.
Приобретенный организацией объект основных средств соответствует всем критериям признания имущества амортизируемым. Исходя из момента оплаты введенного в эксплуатацию объекта, расходы на его приобретение признаются в IV квартале (31 декабря 2010 г.).
Особенностью формирования первоначальной стоимости объектов предприятий, применяющих УСН, является включение в нее сумм НДС. Поскольку организации, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, НДС, уплачиваемый ими при приобретении внеоборотных активов, является невозмещаемым налогом и включается в стоимость приобретаемых объектов.

Расходы на приобретение и создание нематериальных активов

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) нематериальных активов в период применения УСН принимаются с момента их постановки на бухгалтерский учет.
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо одновременное выполнение условий, определенных п. 3 ПБУ 14/2007. В состав нематериальных активов при применении УСН включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются в производстве продукции или для управленческих нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания приобретенного (созданного) объекта нематериальным активом необходимо, чтобы он был способен приносить экономические выгоды (доход). Кроме того, налогоплательщик должен иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. К таким документам относят патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п. (пример 2).

Пример 2. В сентябре 2010 г. организация получила правоустанавливающие документы на программу для ЭВМ, созданную ею самой. Затраты на создание продукта составили: заработная плата программистам - 145 000 руб., страховые взносы на пенсионное страхование работников - 20 300 руб., стоимость использованных материалов - 1500 руб. Расходы полностью оплачены в октябре.
Все условия для принятия права пользования программным продуктом к учету в качестве нематериального актива выполнены.
В учете произведены следующие бухгалтерские записи:
сентябрь
Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов"
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
145 000 руб.
начислена заработная плата программистам за создание программного продукта;
Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов"
К-т сч. 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению"
20 300 руб. (145 000 x 14%)
отражены взносы на пенсионное страхование работников от начисленной заработной платы;
Д-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов"
К-т сч. 10 "Материалы"
1500 руб.
списаны материалы, использованные при создании программного продукта;
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"
К-т сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов"
166 800 руб. (145 000 + 20 300 + 1500)
созданный объект принят в состав нематериальных активов по первоначальной (фактической) стоимости.
В октябре оплачены расходы по созданию нематериального актива:
Д-т сч. 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
20 300 руб.
перечислены страховые взносы на пенсионное обеспечение работников;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
1500 руб.
оплачена поставщику стоимость материалов;
Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
К-т сч. 50 "Касса"
145 000 руб.
выдана заработная плата работникам, начисленная за создание программного продукта.

Материальные расходы

К материальным расходам, в частности, отнесены затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров.
Материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования относятся к фактическим затратам на их приобретение и в общем случае формируют фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.
Стоимость транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) может учитываться на счете 15 в целом (без разбивки на отдельные виды МПЗ) (пример 3).

Пример 3. Предприятие, применяющее УСН, в августе приобрело сырье для производства продукции. В товарно-транспортной накладной поставщика отражен перечень видов сырья на общую сумму 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. Отдельной строкой выделена стоимость доставки 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Стоимость доставки не превышает 5% договорной стоимости сырья без учета доставки. Учетной политикой организации предусмотрено применение счета 15. Сырье и транспортные расходы оплачены в сентябре.
В учете фактическая себестоимость поступившего сырья отражается записью:
Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
260 000 руб. (295 000 - 45 000 + 11 800 - 1800)
отражена стоимость сырья и транспортно-заготовительных расходов без НДС;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
46 800 руб. (45 000 + 1800)
отражена сумма "входного" НДС;
Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
46 800 руб.
включена сумма "входного" НДС в фактическую себестоимость сырья;
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
295 000 руб.
принято сырье с учетом НДС, при этом стоимость сырья списывается без учета стоимости его доставки;
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 10 "Материалы"
295 000 руб.
сырье отпущено в производство;
Д-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"
К-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
11 800 руб.
списывается стоимость доставки.
Стоимость ТЗР, относящихся к материалам, отпущенным в производство, подлежит ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов, пропорционально учетной стоимости списанных материалов. В то же время при удельном весе ТЗР, не превышающем 5% договорной (учетной) стоимости материалов, допускается ежемесячно полностью списывать их на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов.
По условию примера стоимость доставки, выделенная в товарно-транспортной накладной поставщика комплектующих материалов отдельной строкой, не превышает 5% договорной стоимости сырья. В результате организация списывает сумму ТЗР на себестоимость продукции:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"
11 800 руб.
списываются ТЗР без распределения на стоимость каждого из видов сырья.
Стоимость комплектующих формируется с учетом стоимости их доставки. Стоимость сырья включается в расходы в сентябре, когда погашена задолженность перед поставщиком. Суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов, учитываются при определении налоговой базы отдельно от стоимости самих материалов. Соответственно, налогоплательщик должен указать в Книге учета доходов и расходов отдельной строкой стоимость материалов, списанных в производство, и отдельной строкой сумму, относящуюся к стоимости этих материалов.
Таким образом, общая сумма признанных материальных затрат в сентябре составила 306 800 руб. (250 000 + 45 000 + 10 000 + 1800).

Материальные расходы (как и другие виды расходов) признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и должны быть подтверждены документами. Например, расходы на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю материалов продавцом (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158).

Расходы на оплату труда и обязательное страхование работников

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности.
Основная заработная плата труда начисляется работникам за работу в рабочее время в соответствии с избранной организацией системой оплаты труда. В состав расходов на оплату труда включаются платежи работодателей по договорам на обязательное страхование работников, а также на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) по договорам, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ).
Расходы на все виды обязательного страхования работников, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включены в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, отдельной статьей. Иными словами, платежи по этим видам обязательного страхования включаются в состав расходов при УСН не как расходы на оплату труда, а как самостоятельный вид затрат на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Расходы в виде заработной платы включаются в расчет единого налога в момент выплаты, но при условии, что ранее заработная плата была начислена. Суммы выданного работникам аванса не являются расходами ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете до момента начисления заработной платы за соответствующий месяц (пример 4).

Пример 4. Организация применяет повременную систему оплаты труда. За июль 2010 г. работникам начислена заработная плата 235 000 руб. В результате загрязнения воздуха в производственных помещениях от воздействия внешних факторов и превышения допустимой нормы работникам произведена оплата в двойном размере, что определено локальными документами организации. В августе организация перечислила заработную плату работникам на открытые им лицевые счета.
Сумма заработной платы в повышенном размере является расходом по обычным видам деятельности организации:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
470 000 руб. (235 000 x 2)
начислена заработная плата;
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению"
65 800 руб. (470 000 x 14%)
начислены страховые взносы на всю сумму заработной платы;
Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
408 900 руб. (470 000 - 61 100)
перечислена причитающаяся к выплате работникам сумма заработной платы (за вычетом удержаний) на их лицевые счета;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
61 100 руб.
перечислен НДФЛ, удержанный из заработной платы работников;
Д-т сч. 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
65 800 руб.
на сумму перечисленных страховых взносов на пенсионное страхование работников.
Для целей налогового учета малого предприятия, применяющего УСН, расходы в виде заработной платы относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налоговую базу на дату выплаты заработной платы, т.е. в августе.
Суммы начисленных страховых взносов признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в период их уплаты.

Прочие расходы

Прочие расходы налогоплательщика признаются при расчете единого налога после их фактической оплаты. При этом они должны быть обоснованы и документально подтверждены (пример 5). К ним относятся следующие расходы:
- проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;
- на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- на командировки;
- на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги и т.д.

Пример 5. Директор организации использует для служебных поездок личный автомобиль, с объемом двигателя более 2000 куб. см. Локальными документами ему установлена ежемесячная выплата компенсации в сумме 4000 руб.
Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить налоговую базу на расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах установленных норм.
В учете расходы отражены записью:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
4000 руб.
учтены расходы на компенсацию в составе общехозяйственных расходов;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
К-т сч. 50 "Касса"
4000 руб.
выплачена компенсация.
Для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см норма расходов организации на выплату компенсации установлена 1500 руб. в месяц. Расходы на компенсацию сверх указанной нормы в сумме 2500 руб. (4000 - 1500) в целях налогообложения не учитываются.

УСН