Использование расчетного метода определения суммы налоговых обязательств

В ряде случаев Налоговый кодекс предоставляет налоговикам право определять сумму налоговых обязательств хозяйствующего субъекта перед бюджетом расчетным путем. Вот только инспекторы не всегда прибегают к нему правомерно (либо применяют его весьма "однобоко" с уклоном в сторону госказны). Попробуем разобраться, когда использование расчетного метода стоит оспаривать, а когда... именно на нем и нужно настаивать.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса позволяет налоговикам определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем. Иными словами, ревизоры могут основываться не на фактических данных о деятельности хозяйствующего субъекта, а на информации, имеющейся о нем в инспекции и сведениях об иных аналогичных налогоплательщиках. Впрочем, возможность использования контролерами расчетного метода ограничена как раз случаями, когда фактические данные о деятельности компании или ИП отсутствуют либо их состояние не предоставляет шанса исчислить налоги. Так, основанием для его применения служат:
- непредставление налогоплательщиком в ИФНС необходимых для расчета налогов документов в течение более чем двух месяцев;

- отсутствие учета доходов и расходов;
- учет объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности определить сумму налогов;
- отказ хозяйствующего субъекта допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
К примеру, как отсутствие учета доходов и расходов инспекторы расценивают тот факт, что книга учета доходов и расходов на УСН не заверена в налоговой, а это является поводом для применения расчетного метода (Письмо ФНС России от 20 августа 2008 г. N ШС-6-3/594@).
Так или иначе, но приведенный перечень носит исчерпывающий характер, и расширительное его толкование недопустимо. В частности, Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О указал буквально следующее: наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного способа определения сумм налоговых обязательств непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Вместе с тем, как это нередко бывает, на практике инспекторы нет-нет да и выходят за рамки имеющихся оснований для того, чтобы прибегнуть к расчетному методу.

Расчетный метод за рамками оснований

При рассмотрении споров о правомерности применения налоговиками расчетного метода при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, как правило, судьи исходят из того, что таковое возможно лишь в исключительных случаях, когда своими действиями или бездействием хозяйствующий субъект делает исчисление налогов невозможным. И если инспекторы не представят доказательств наличия подобных обстоятельств, то доначисления, сумма которых определена расчетным путем, арбитрами будут сняты. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28 февраля 2008 г. по делу N А12-9458/07 пришел к выводу, что расчетный метод применен ревизорами необоснованно, поскольку последние не привели данных, свидетельствующих об отказе налогоплательщика представить необходимые документы. Более того, как оказалось, контролеры прибегли к расчетному методу лишь в силу того, что не дождались от хозяйствующего субъекта документов, ведение которых бухгалтерским учетом в принципе не предусмотрено. Между тем такая ситуация, указали судьи, не может являться безусловным основанием для применения расчетного пути с целью исчисления налогов. Причем в пересмотре в порядке надзора такого решения судей контролерам было отказано (Определение ВАС РФ от 28 мая 2008 г. N 6553/08).
ФАС Московского округа в Постановлении от 27 апреля 2011 г. N КА-А40/2781-11 признал неправомерным применение расчетного метода в следующей ситуации. В ходе проверки инспекторы пришли к выводу, что арендная плата, которую взимал налогоплательщик, не соответствует рыночным ценам. Дело в том, что установленные им цены на аренду торговых мест в разных торговых комплексах существенно отличались друг от друга. Соответственно, ревизоры определили рыночную стоимость методом цены последующей реализации и доначислили НДС и налог на прибыль, определив их расчетным путем. Однако судьи мало того что не признали доначисление налогов обоснованным, поскольку посчитали спорные объекты аренды неоднородными, что не позволяет сравнивать и установленные на услуги по их предоставлению в аренду цены. Помимо того, указали они, налоговое законодательство не предусматривает такого основания для доначисления суммы налога расчетным путем, как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку таковая вообще не относится к законодательным категориям. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Московского округа от 23 июня 2009 г. N КА-А40/5340-09-П.
Многие арбитры занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, подлежащего уплате налоговым агентом. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 6 апреля 2011 г. N КА-А40/2505-11, посчитал, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком. В связи с этим арбитры признали доначисление НДФЛ на сумму "серых" зарплат персоналу неправомерным. Фактически аналогичные доводы представлены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 июня 2008 г. по делу N А65-30791/2007-СА1-42.
Хотя следует признать, что в данном случае арбитражная практика достаточно противоречива и в ней имеются и противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты заработной платы в "конвертах" применение расчетного метода исчисления НДФЛ считают вполне обоснованным (Постановления ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2008 г. по делу N А72-933/2007, от 31 июля 2007 г. по делу N А72-529/07-12/4, ФАС Уральского округа от 18 января 2007 г. N Ф09-11893/06-С2).
А вот установление заработной платы ниже прожиточного минимума, указывают судьи, не является основанием для исчисления НДФЛ, уплачиваемого налоговым агентом, расчетным путем (Постановления ФАС Поволжского округа от 30 марта 2009 г. по делу N А12-12521/2008, от 30 мая 2008 г. по делу N А55-539/08, Дальневосточного округа от 1 августа 2007 г., 25 июля 2007 г. N Ф03-А73/07-2/2900, ФАС Северо-Кавказского округа от 17 января 2006 г. N Ф08-6472/2005-2561А).
Вместе с тем в ряде случаев настоять на применении ревизорами расчетного метода более чем целесообразно. Вернее, стоит обратить их внимание, что если налог рассчитывается с разницы между доходами и расходами, то, используя расчетный метод, не следует ограничиваться определением лишь доходов. В частности, это актуально при доначислении налога на прибыль или единого налога на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Расчетный метод и составляющие налоговой базы

Согласно ст. 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль является прибыль компании, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Денежное выражение данного показателя принимается за налоговую базу (п. 1 ст. 274 НК). По сути, аналогичный объект налогообложения может применяться и на УСН (п. 1 ст. 346.14 НК).
Между тем на практике, хотя практически любая хозяйственная операция, нацеленная на извлечение дохода, как правило, связана и с определенными затратами, налоговики, обнаружив в ходе проверки полученные фирмой, но не отраженные в налоговой отчетности доходы, доначисляют налог, не принимая во внимание осуществленные обществом расходы.
В этом смысле примечательно Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. N А19-4490/08-52-Ф02-4516/08. В данном случае арбитры рассмотрели следующую ситуацию.
В ходе выездной ревизии предприниматель не смог представить налоговикам документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы за проверяемый период, поскольку в результате некоего ЧП необходимые бумаги были непреднамеренно уничтожены. В результате коммерсанту был доначислен налог исходя из определенной расчетным методом суммы доходов. Однако судьи указали на то, что, используя расчетный метод, ревизорам следовало принять во внимание не только имеющиеся данные о выручке от реализации и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу, но и сведения о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае, подчеркнули они, может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснованна сумма налога, определенная расчетным путем. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского от 15 сентября 2009 г. по делу N А58-5602/08.

Обратите внимание! К сожалению, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 ноября 2010 г. N 6961/10 указал: вычет по НДС возможен только на основании обосновывающих его размер и основание документов, то есть счетов-фактур. Утратив таковые, налогоплательщик теряет и право на вычет, поэтому применение расчетного метода в данном случае неправомерно.

Организация налогового учета