ВАС РФ: в НК нет запрета на применение ставки 0% к старым дивидендам

Комментарий к Решению ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12

Высший Арбитражный Суд РФ признал недействующим Письмо Минфина (Письмо Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34), разъясняющее, что дивиденды, начисленные за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 г., но выплачиваемые после 01.01.2011, облагаются налогом на прибыль по ставке 20%, даже если соблюдены условия применения нулевой ставки.
Проблема возникла после внесения в гл. 25 НК РФ поправок, с 01.01.2011 исключивших из числа условий стоимость доли получателя в уставном капитале источника выплаты (напомним, ее размер должен был превышать 500 млн руб.) (Подпункт "а" п. 9 ст. 1, п. 2 ст. 5 Закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). В результате с 2011 г. ставку 0% стало возможным применять, если (Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

размер доли участника составляет не менее 50%;
на дату решения о выплате дивидендов участник непрерывно владел долей не менее 365 дней.

Но поправками было установлено, что новые правила распространяются на дивиденды, выплачиваемые из прибыли по итогам деятельности организаций за 2010 г. и последующие годы (Подпункт "а" п. 9 ст. 1, п. 2 ст. 5 Закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). Из чего Минфин России сделал вывод, что если у организации нет чистой прибыли за 2010 г., а в 2011 г. она выплачивает акционеру дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то она не может применить ставку 0%. Более того, эту позицию взяла на вооружение ФНС и довела до налоговых инспекций для использования в работе (Письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@).

Собственно поэтому ВАС РФ и взялся за рассмотрение данного вопроса. Посчитав Письмо Минфина нормативным актом, суд решил, что его разъяснения не соответствуют законодательству. По мнению ВАС РФ, внесенные поправки не запрещают применять ставку 0% при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Ведь источник выплаты дивидендов - это чистая прибыль общества после налогообложения, которая определяется по данным бухотчетности (Пункт 2 ст. 42 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). А в бухучете чистая прибыль образуется так.

В течение отчетного года конечный финансовый результат (прибыль/убыток) формируется на счете 99 "Прибыли и убытки". По окончании года он закрывается и сумма чистой прибыли (убытка) списывается в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Когда же участники организации решают распределить дивиденды, то они исходят из суммы прибыли, отраженной на счете 84 на дату принятия решения. То есть из суммы прибыли, накопленной за несколько лет, а не за конкретный отчетный год. Для них это и есть финансовый результат года. В итоге ВАС РФ пришел к выводу, что это исключает различный режим налогообложения дивидендов в зависимости от периодов, за которые накоплена прибыль.

Таким образом, из Решения ВАС РФ можно сделать вывод, что дивиденды, выплачиваемые после 01.01.2011 из нераспределенной прибыли 2010 г. и более ранних лет, можно облагать по ставке 0%. Однако ВАС РФ умолчал о том, какие условия должны выполняться на дату принятия решения о выплате дивидендов для того, чтобы эту ставку применить:

(или) два условия, действующие с 01.01.2011, - о размере доли и сроке владения ею;

(или) три условия, действовавшие до 01.01.2011, - о размере доли, сроке владения ею и о стоимости доли - более 500 млн руб.

На наш взгляд, первый вариант логичнее. Ведь условия применения нулевой ставки должны выполняться на дату принятия решения о выплате дивидендов (Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). И если оно принимается после 01.01.2011, то по НК соблюсти надо только два условия.

Однако сотрудник Минфина считает иначе.

Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна, консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"При выплате дивидендов после 01.01.2011 из нераспределенной прибыли прошлых лет следует соблюдать условия, действовавшие в периоды, за которые выплачиваются дивиденды. То есть если выплата происходит за 2009 г., то налоговая ставка определяется в соответствии с действовавшей на тот момент редакцией НК РФ. Например, если организация в 2012 г. принимает решение о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли 2008 и 2009 гг., то ставку 0% можно применить только в том случае, если на дату выплаты дивидендов (в 2012 г.) доля участника в уставном капитале превышает 500 млн руб. Если же условие о размере доли не выполняется, то дивиденды облагаются по ставке 9%".

Не исключено, что налоговики займут такую же позицию. И если вы не хотите споров с проверяющими, то при несоблюдении хотя бы одного из трех условий на дату выплаты дивидендов облагайте их по ставке 9%.

Декабрь 2012 г.

Налог на прибыль