Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых российской компанией

Что считать дивидендами

Доходы признаются для целей налогообложения дивидендами, если они выплачены (Пункт 1 ст. 43 НК РФ):

- за счет чистой (оставшейся после налогообложения (Пункт 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации)) прибыли 2010 г. либо за счет нераспределенной прибыли любых прошлых лет (Пункт 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ; п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ);

- пропорционально долям участников в уставном капитале (Пункты 1, 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ; п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ);

- с соблюдением ограничений на распределение и выплату. В частности, на день принятия решения общим собранием стоимость чистых активов компании не должна быть меньше ее уставного капитала и резервного фонда (Статья 43 Закона N 208-ФЗ; ст. 29 Закона N 14-ФЗ).

Если же выплаты перечисленным условиям не соответствуют, то это уже не дивиденды, а значит, они должны облагаться по обычным (более высоким) налоговым ставкам. Например, споры с налоговиками возникают при распределении прибыли в ООО непропорционально долям участников (это может быть предусмотрено уставом общества) (Письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65), а также в случаях, когда стоимость чистых активов на дату выплаты дивидендов оказывается меньше уставного капитала (Постановления ФАС ЗСО от 20.08.2009 N Ф04-3970/2009(9950-А45-27); ФАС ВСО от 14.09.2010 по делу N А19-24816/09).

Налогообложение дивидендов

Дивиденды - всегда доход, облагаемый либо налогом на прибыль организаций (независимо от применяемого режима налогообложения), либо НДФЛ - для физлиц (Пункт 2 ст. 214, п. 2 ст. 275, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Причем если дивиденды выплачивает российская организация, то получатели сами налоги не исчисляют и не платят. За них это делает компания - источник выплаты как налоговый агент (даже если она спецрежимник) (Пункт 1 ст. 226, п. 2 ст. 275, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Порядок расчета налога на прибыль и НДФЛ с дивидендов зависит от того, кто получатель - российский или иностранный участник.

Расчет налогов с дивидендов российских участников

При выплате дивидендов российским компаниям и физлицам - резидентам РФ нужно помнить, что к доходу в виде дивидендов могут применяться две налоговые ставки по налогу на прибыль - 0 и 9%, а по НДФЛ лишь одна - 9%.

Применяем нулевую ставку налога на прибыль

К дивидендам, выплачиваемым за 2010 г., можно применить ставку 0%, если компания-участник как минимум 365 календарных дней подряд владеет долей, составляющей не менее половины уставного капитала компании - источника выплаты (Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если же вы выплачиваете дивиденды за более ранние годы (2009 и 2008 гг. (Пункт 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ)), то облагаться по нулевой ставке они будут, только если соблюдается еще одно условие - участник потратил на приобретение доли в уставном капитале вашей компании не менее 500 млн руб. (Часть 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).

Внимание! Применить нулевую ставку по налогу на прибыль к дивидендам, выплачиваемым организациям за 2009 и 2008 гг., можно, только если стоимость приобретения доли участником составляет 500 млн руб. и больше.

Примечание

Для подтверждения права на ставку 0% организации-участники должны представить в инспекцию по месту своего нахождения документы, в которых указана дата приобретения ими долей в уставном капитале источника выплаты (договоры купли-продажи, проспекты эмиссии, передаточные акты, выписки из лицевых счетов реестра акционеров и др.) (Пункт 3 ст. 284 НК РФ). Срок подачи таких документов не установлен, поэтому участник может представить их вместе с декларацией по налогу на прибыль, в которой отражены полученные дивиденды (Письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78). А если он их не представит, то налоговики все равно запросят их в ходе камеральной проверки его декларации (Пункт 6 ст. 88 НК РФ).

Считаем "дивидендные" налоги по ставке 9%

Налог на прибыль и НДФЛ с дивидендов российских участников по ставке 9% вы рассчитываете по формуле (Пункт 2 ст. 214, п. 2 ст. 275, пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ; п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ (далее - Порядок)):

В показатель "д" вы включаете суммы дивидендов, начисленные в пользу абсолютно всех российских участников, даже если это публично-правовые образования (государство, регионы, муниципалитеты) либо участники, имеющие право на нулевую ставку по налогу на прибыль.

А при определении величины показателя "Д" вы:

- не учитываете суммы полученных дивидендов, облагаемых по ставке 0%;

- учитываете ранее не участвовавшие в таком расчете суммы дивидендов, которые получены в 2010 г. и в 2011 г. (до даты решения общего собрания участников о выплате дивидендов, по которым исчисляется налог).

Полученные дивиденды вы берете в расчет в размере поступившей суммы, то есть за минусом удержанного с вас налога на прибыль (Пункт 11.2 Порядка; Письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

Для справки

Налоговые резиденты РФ - физлица, находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дню выплаты дивидендов (Пункт 2 ст. 207, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258).

Как видим, если компания - источник выплаты сама не получала дивиденды, то рассчитать сумму налога ей намного проще - нужно лишь умножить сумму выплачиваемых участнику дивидендов на ставку налога.

Примечание

При расчете НДФЛ с дивидендов гражданам - резидентам РФ помните:

- сумма дивидендов не уменьшается на налоговые вычеты, поскольку они применимы лишь к доходам, облагаемым по ставке 13% (Пункт 4 ст. 210 НК РФ);

- если участник - предприниматель, это не влияет на налогообложение дивидендов. Граждане участвуют в уставных капиталах хозяйственных обществ как обычные физлица, а не как предприниматели (Пункт 4 ст. 66 ГК РФ; Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238).

Расчет налогов с дивидендов иностранных участников

При выплате дивидендов участникам - иностранным компаниям и физлицам, которые являются нерезидентами РФ, налог к удержанию (будь то НДФЛ или налог на прибыль) вы рассчитываете так (Пункт 2 ст. 214, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ):

Сумма налога, удерживаемая из дивидендов, выплачиваемых иностранному участнику = Сумма дивидендов, выплачиваемая иностранному участнику x 15%

Имейте в виду, иностранный участник может быть резидентом государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее пониженную или нулевую ставку налога. Тогда дивиденды облагаются по ставке, предусмотренной этим соглашением (Статья 7, пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 НК РФ). Но только если участник до выплаты ему дивидендов представит вам официальный документ, подтверждающий его резидентство (Пункт 2 ст. 232, п. 1 ст. 312 НК РФ). Например, пониженные ставки установлены для резидентов следующих стран:

- Молдовы - 10% (Пункт 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.1996);

- Киргизии - 10% (только для физлиц) (Пункт 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.1999);

- Украины - 5% (если стоимость доли не менее 50 тыс. долл. США) (Пункт 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995).

Пример. Расчет налогов с дивидендов и заполнение декларации по налогу на прибыль

Условие

Участники ООО (две российские компании: ОАО с долей 51% и ЗАО с долей 19%; австрийская компания с долей 20% (стоимость доли 5,5 млн руб.); гражданин - налоговый резидент РФ с долей 10%) приняли 01.03.2011 решение о распределении между собой чистой прибыли ООО за 2010 г. в сумме 5 млн руб. пропорционально их долям в уставном капитале. Дивиденды выплачены всем участникам 18.03.2011. Состав участников и размер их долей в течение последнего года не менялись. Австрийская компания имеет право на пониженную ставку по налогу на прибыль - 5%, поскольку размер ее доли более 10%, стоимость доли более 100 тыс. долл. США и ею представлен документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение, заверенный компетентным органом Австрии (Федеральным министром финансов) (Подпункт "i" п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000). Само ООО получило в 2010 г. дивиденды в размере 100 тыс. руб.

Решение

Рассчитываем налоги и заполняем разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль по дивидендам, выплаченным российским участникам.

Шаг 1. Рассчитываем причитающуюся каждому участнику сумму дивидендов.

Сумма дивидендов ОАО = 5 000 000 руб. x 51% = 2 550 000 руб.

Сумма дивидендов ЗАО = 5 000 000 руб. x 19% = 950 000 руб.

Сумма дивидендов физлица = 5 000 000 руб. x 10% = 500 000 руб.

Сумма дивидендов иностранной компании = 5 000 000 руб. x 20% = 1 000 000 руб.

Шаг 2. Рассчитываем показатель "д" из формулы расчета "дивидендных" налогов по ставке 9% (сумму дивидендов к выплате российским участникам):

"д" = 5 000 000 руб. - 1 000 000 руб. = 4 000 000 руб.

Шаг 3. Рассчитываем разницу показателей "д" и "Д" из формулы расчета "дивидендных" налогов по ставке 9%:

"д" - "Д" = 4 000 000 руб. - 100 000 руб. = 3 900 000 руб.

Шаг 4. Рассчитываем налог, удерживаемый с доходов каждого участника.

Сумма налога на прибыль с ОАО = 0 руб. (доля больше 50%, срок владения долей больше 1 года).

Сумма налога на прибыль с ЗАО = 950 000 руб. / 4 000 000 руб. x 9% x 3 900 000 руб. = 83 362,50 руб.

Сумма НДФЛ с физлица = 500 000 руб. / 4 000 000 руб. x 9% x 3 900 000 руб. = 43 875 руб.

Сумма налога на прибыль с иностранной компании = 1 000 000 руб. x 5% = 50 000 руб.

Шаг 5. Рассчитываем сумму к выплате каждому участнику за минусом удерживаемого налога.

Сумма к выплате ОАО = 2 550 000 руб.

Сумма к выплате ЗАО = 950 000 руб. - 83 362,50 руб. = 866 637,50 руб.

Сумма к выплате физлицу = 500 000 руб. - 43 875 руб. = 456 125 руб.

Сумма к выплате иностранной компании = 1 000 000 руб. - 50 000 руб. = 950 000 руб.

Шаг 6. Заполняем разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 г.

Примечание

Налог, исчисленный с дивидендов, выплаченных физлицам и иностранным компаниям, в декларации по налогу на прибыль не отражается (Пункт 11.2 Порядка).

Порядок уплаты "дивидендных" налогов и представления отчетности

Сроки уплаты налога на прибыль и НДФЛ с дивидендов, а также порядок сдачи отчетности по ним представим в виде таблицы.

Получатель дивидендов	Срок уплаты удержанного налога	Срок представления отчетности	Вид отчетности
Физлицо	Не позднее: - дня снятия наличных в банке - если дивиденды выплачены из кассы; - дня перечисления - если дивиденды перечислены с расчетного счета или почтовым переводом	Не позднее 1 апреля года, следующего за годом выплаты дивидендов	Справка по форме 2-НДФЛ
Российская организация	Не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов	За отчетный период (месяц, квартал, полугодие и т.п.) - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим периодом, а за год - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим. Представляется начиная с периода, в котором выплачены дивиденды, и дальше до конца года. Спецрежимники представляют декларацию в составе титульного листа, подраздела 1.3 разд. 1, листа 03 (по каждому решению о выплате дивидендов), а плательщики налога на прибыль представляют эти разделы в составе обычной декларации	Налоговая декларация по налогу на прибыль
Иностранная организация	Не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов	По дивидендам, выплаченным в I, II или III квартале, - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, а по дивидендам, выплаченным в IV квартале, - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим. Представляется только за те кварталы, в которых выплачивались дивиденды	Налоговый расчет

Примечание

Спецрежимники, выплачивающие дивиденды только физлицам, не представляют декларацию по налогу на прибыль (Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-21-3/289@).

Бухучет дивидендов у источника выплаты

В бухгалтерском учете вы начисляете дивиденды на дату принятия общим собранием участников решения об их выплате (Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Содержание операции	Дт	Кт
Начислены дивиденды	84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	75-2 "Расчеты по выплате доходов", 70, субсчет "Расчеты по выплате дивидендов"

А на дату выплаты дивидендов вы делаете следующие проводки (Инструкция по применению Плана счетов).

Содержание операции	Дт	Кт
Удержан налог из суммы дивидендов	75-2 "Расчеты по выплате доходов", 70, субсчет "Расчеты по выплате дивидендов"	68, субсчет "НДФЛ", 68, субсчет "Налог на прибыль"
Выплачены дивиденды участнику	75-2 "Расчеты по выплате доходов", 70, субсчет "Расчеты по выплате дивидендов"	50 "Касса", 51 "Расчетные счета"
Удержанный налог перечислен в бюджет	68, субсчет "НДФЛ", 68, субсчет "Налог на прибыль"	51 "Расчетные счета"

Примечание

Для целей налогообложения (независимо от режима) начисленные и выплаченные дивиденды в расходах не учитываются (Пункт 1 ст. 270, п. 2 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

* * *

Как видите, порядок исчисления налогов с дивидендов в этом году по сравнению с прошлым годом не изменился за исключением того, что упростились условия применения нулевой ставки по налогу на прибыль.

Организация налогового учета, Налог на прибыль, НДФЛ