Применение корректировочного счета-фактуры

Поводом для написания данной статьи послужило Письмо ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@, выпущенное в преддверии вступления в силу поправок Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ), позволяющих сторонам сделки уточнять свои обязательства и расчеты с бюджетом посредством составления корректировочных счетов-фактур. Само разъяснение ценно тем, что в нем не только высказано мнение налоговиков о применении новых положений, но и приведена рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры, а также описан Порядок его заполнения. Выделим наиболее полезную информацию.

Когда можно начать составлять корректировочные счета-фактуры?

Несмотря на то что поправки Закона N 245-ФЗ вступают в силу с 1 октября 2011 г., это не означает, что прямо с этой даты продавцу товаров (исполнителю услуг) можно оформлять корректировочные счета-фактуры. Во-первых, Правительством РФ еще не утверждены форма такого счета-фактуры и порядок его заполнения. Во-вторых, корректировочный счет-фактура составляется продавцом (исполнителем) и выставляется покупателю (заказчику) не позднее пяти дней со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя). Таким образом, оформление корректировочных счетов-фактур возможно на основании составленного начиная с 1 октября 2011 г. соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Только при наличии такого документа, датированного не ранее начала октября этого года, продавец (исполнитель) может составить счет-фактуру в течение установленного пятидневного срока (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Как регистрировать корректировочный счет-фактуру?

Данный счет-фактура регистрируется у одного участника сделки в книге продаж, у другого - в книге покупок. При этом указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры, а при регистрации покупателем отрицательного счета-фактуры в книге продаж отражается информация и о первичном документе, согласно которому производится уменьшение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Налоговики выделяют четыре операции по регистрации корректировочных счетов-фактур: в книге покупок продавцом, в книге покупок покупателем, в книге продаж продавцом и в книге продаж покупателем. По каждой из операций налоговики приводят контрольные соотношения, то есть указывают, из каких граф корректировочного счета-фактуры нужно переносить данные в графы книги покупок и книги продаж. Отдельного внимания заслуживает регистрация корректировочных счетов-фактур в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) продавцом. Необходимость этого возникает, когда цена товаров (работ, услуг) увеличилась. Вопрос в том, когда вносить изменения в книгу продаж. По закону продавцу (исполнителю) следует вернуться к тому периоду, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг), и на основании корректировочного счета-фактуры доначислить налог к уплате в бюджет (п. 10 ст. 154 НК РФ). Налоговики придерживаются данного правила, указывая на то, что корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении в сторону увеличения стоимости товаров (работ, услуг), регистрируются в книге продаж того же налогового периода, в котором произведена отгрузка (выполнение, оказание, передача). Поэтому учитывать такие счета-фактуры нужно в дополнительном листе книги продаж, составленной за налоговый период, в котором были реализованы товары (работы, услуги, имущественные права).

Как выглядит корректировочный счет-фактура?

Рекомендуемая форма счета-фактуры приведена в Приложении 1 к Письму ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@. В отличие от традиционного "отгрузочного" счета-фактуры в корректировочном его "собрате" сокращено количество строк, нет, в частности, строк "Грузоотправитель и его адрес", "Грузополучатель и его адрес", "К платежно-расчетному документу", а также нет граф "Страна происхождения" и "Номер таможенной декларации". Вместо них есть ссылка на исходный счет-фактуру, сведения которого и требуют исправления. Поэтому часть сведений из него надо перенести в корректировочный счет-фактуру, а обратную операцию делать не следует. То есть если составлен корректировочный счет-фактура, что-либо менять в основном счете-фактуре не требуется.

Если обратиться к рекомендованному ФНС счету-фактуре, можно заметить, что в нем много граф и разместить его на одном стандартном печатном листе непросто. Остается либо уменьшить формат, либо распечатывать корректировочный счет-фактуру на двух страницах (можно на обеих сторонах листа). Как это лучше сделать, решать бухгалтеру, мы же рассмотрим на примере заполнение отдельных фрагментов корректировочного счета-фактуры, предложенного ФНС. "Оригинал" объемнее, в нем еще предусмотрены графы для указания акциза, его изменения (если товары подакцизные). Однако и без этого объем сведений делает корректировочный счет-фактуру довольно громоздким и сложным для заполнения документом. Возможно, в ближайшем будущем Правительство РФ как уполномоченный орган немного доработает бланк, хотя рассчитывать на рационализацию не приходится: в Налоговом кодексе предусмотрен минимум сведений, который обязателен в любом счете-фактуре, и уменьшать его чиновники уже не станут. Поэтому бухгалтеру либо нужно приспосабливаться к тому, что предложили налоговики, либо обходиться без таких счетов-фактур и без уточнений расчетов по договору и с бюджетом.

Пример. Транспортная организация оказала заказчику услуги, стоимость которых по документам составила 236 тыс. руб. (в том числе НДС - 36 тыс. руб.). По итогам отчетного периода принято решение предоставить заказчику скидку в размере 10% - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Покажем заполнение только основных граф корректировочного счета-фактуры в представленном ниже фрагменте.

Наименование
товара
(услуги)

Ед.
измерения

Количество

Цена за ед.
измерения

Стоимость товаров (услуг) без налога

Ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (услуг) с учетом
налога

До
изменения

После
изменения

До
изменения

После
изменения

До
изменения

После
изменения

Разница

До
изменения

После
изменения

Разница

До
изменения

После
изменения

Разница

К
уменьшению

К
доплате

К
уменьшению

К
доплате

К
уменьшению

К
доплате

Транспортная
услуга

200 000

180 000

200 000

180 000

20 000

18%

36 000

32 400

3 600

236 000

212 400

23 600

Итог по корректировочному счету-фактуре

3 600

23 600

* * *

Разъяснение налоговиков очень своевременно, так как относится к применению уже вступивших в силу новшеств налогового законодательства. Как это будет выглядеть на практике? Один из вариантов проиллюстрирован в статье. Другие же варианты появятся не раньше того момента, как уполномоченный орган официально утвердит форму корректировочного счета-фактуры.

Счет-фактура