НДС: Счета-фактуры

Общие положения по применению счетов-фактур

Поскольку счет-фактура является основным документом, дающим не только право на уплату НДС, но и право на его возмещение, поэтому следует более внимательно подойти с вопросом правильности его оформления. Документами, регулирующими применение счетов-фактур, являются: часть вторая НК РФ (ст. ст. 168 - 169) и Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451).
Счета-фактуры обязаны составлять следующие лица:

1. Налогоплательщики по операциям, подлежащим налогообложению.
2. Налогоплательщики по суммам полученной предварительной оплаты.
3. Налогоплательщики по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ.
4. Налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Указанные в п. п. 3 и 4 (выше) налогоплательщики в счетах-фактурах делают надпись "Без налога (НДС)".
5. Налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
6. Налоговые агенты - арендаторы государственного и муниципального имущества, а также покупатели (получатели) государственного или муниципального имущества, не закрепленного за предприятиями и учреждениями, составляющего государственную или муниципальную казну.
Налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры только в отношении отгруженных товаров (работ, услуг, аренды). На сумму предварительной оплаты счета-фактуры не составляются.
Лица, не составляющие счета-фактуры:
1. Лица, не являющиеся плательщиками НДС.
2. Организации (индивидуальные предприниматели) розничной торговли и общественного питания, а также другие организации (индивидуальные предприниматели), выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению при реализации товаров за наличный расчет, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (бланк строгой отчетности).
3. Налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), освобождаемым от налогообложения.
4. Банки по операциям, освобождаемым от налогообложения.
5. Страховые организации по операциям, освобождаемым от налогообложения.
6. Негосударственные пенсионные фонды по операциям, освобождаемым от налогообложения.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ:
- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав;
- а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.
Таким образом, приказом (доверенностью) по организации может быть утвержден перечень лиц, которым предоставлено право на подписание счетов-фактур.
Минфин России в Письме от 06.02.2009 N 03-07-09/04 разъяснил, что в счете-фактуре фамилию и инициалы уполномоченного лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, рекомендуется указывать вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации. В то же время если в счете-фактуре присутствуют дополнительные реквизиты для лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру (например, указывается должность), то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований НК РФ.
При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или соответствующей доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя. Это положение введено Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ и должно применяться с момента утверждения Минфином России порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде, а федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, - форматов такого счета-фактуры.
По общему правилу счета-фактуры составляются в рублях РФ. Вместе с тем, согласно п. 7 ст. 169 НК РФ, в случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Подробнее по вопросу составления счетов-фактур в условных единицах рассмотрено в гл. 7 "Налоговые агенты и их обязанность по уплате НДС".
В связи с тем что п. 3 ст. 168 НК предусматривает два основания выписки счетов-фактур (при реализации, а также при получении предварительной оплаты), то согласно п. 5 ст. 169 НК РФ устанавливаются реквизиты счетов-фактур, составляемых при реализации, а согласно п. 5.1 этой же статьи устанавливаются реквизиты счетов-фактур, составляемых при получении предварительной оплаты.
Реквизиты счетов-фактур, составляемых при реализации:
1. Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.
2. Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. По данной строке указывается полное или сокращенное наименование продавца (покупателя), их юридический адрес в соответствии с учредительными документами.
3. Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. По данной строке указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя (грузополучателя) в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же юридическое лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, указывается адрес грузоотправителя. В отношении грузополучателя указывается его полный почтовый адрес.
4. Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
5. Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).
6. Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания).
6.1. Наименование валюты.
Независимо от того, в какой валюте составлен счет-фактура, ее наименование должно быть указано в счете-фактуре.
7. Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога.
8. Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.
9. Сумма акциза по подакцизным товарам.
10. Налоговая ставка.
11. Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
12. Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.
13. Страна происхождения товара.
14. Номер таможенной декларации.
Сведения, предусмотренные п. п. 13 и 14, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
Реквизиты счетов-фактур, составляемых при получении предварительной оплаты:
1. Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.
2. Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. По данной строке указывается полное или сокращенное наименование продавца (покупателя), их юридический адрес в соответствии с учредительными документами.
3. Номер платежно-расчетного документа.
4. Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав.
4.1. Наименование валюты.
5. Сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
6. Налоговая ставка.
7. Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
В соответствии с п. п. 1 - 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (возмещению) в установленном порядке.
В том случае если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка заполнения их реквизитов или подписания уполномоченными лицами, то они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету (возмещению). При этом необходимо отметить, что совершение иных нарушений в использовании счетов-фактур не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.
НДС может быть принят к вычету, если в счете-фактуре допущены ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
В случае незаконного выставления счетов-фактур они могут являться основанием для взыскания НДС с лиц, которые их выставили.
Так, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ НДС уплачивается в бюджет в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
- лицами, не являющимися налогоплательщиками, а также налогоплательщиками, освобожденными от исчисления и уплаты налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ;
- налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения, предусмотренное ст. 149 НК РФ.
Помимо счетов-фактур сумма НДС выделяется отдельной строкой также в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах (п. 4 ст. 168 НК РФ). Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Таким образом, при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, в том числе векселей, сумма НДС должна перечисляться контрагенту на основании платежного поручения.

Операции, по которым выставляются счета-фактуры

1. Операции, при осуществлении которых счета-фактуры выставляются налогоплательщиком:
- реализация как облагаемых, так и освобождаемых от НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, в том числе при их безвозмездной передаче (выполнении, оказании). В этом случае счета-фактуры составляются продавцом в двух экземплярах, один из которых передается покупателю. В отношении возмездной реализации составление счетов-фактур предусмотрено п. 3 ст. 168 НК РФ;
- получение денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - продавцом составляются счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж. В данном случае счета-фактуры составляются в двух экземплярах, один из которых передается покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ);
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Счета-фактуры составляются продавцом в одном экземпляре, который подлежит учету в книге продаж;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Счета-фактуры составляются организацией в одном экземпляре, который подлежит учету в книге продаж;
- получение денежных средств в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Счета-фактуры составляются продавцом в одном экземпляре и учитываются в книге продаж;
- получение сумм в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям в случае их превышения над суммами, исчисленными по ставкам рефинансирования ЦБ РФ;
- получение сумм по товарному кредиту в случае их превышения над суммами, исчисленными по ставкам рефинансирования ЦБ РФ;
- получение страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.
2. Операции, счета-фактуры по которым составляются налоговыми агентами.
Налоговые агенты - это лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет. Определение "налоговый агент" представлено в ст. 24 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты составляют счета-фактуры на сумму уплаченного ими аванса. Следует отметить, что налоговые агенты права на возмещение НДС с авансов не имеют, поэтому воспользоваться этими счетами-фактурами при заполнении книги покупок не смогут.
3. Составление счетов-фактур при осуществлении посреднических операций.
Дополнительно к счетам-фактурам, которые составляют налогоплательщики в общем порядке, при осуществлении операций через посредника составляются следующие счета-фактуры. В случае заключения договора комиссии или агентского договора на продажу, в котором сделки по продаже заключаются от имени комиссионера либо агента (продавцы), комитенты или принципалы от своего имени выставляют счета-фактуры своим посредникам. В этих счетах-фактурах отражаются (копируются, в том числе и дата) показатели счетов-фактур, выставленных комиссионерами (агентами) покупателю (абз. 2 п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС).
Таким образом, составляются два вида счетов-фактур, как на отгруженный товар (работы, услуги, имущественные права), так и на сумму аванса.
В случае заключения договора комиссии или агентского договора на покупку, в котором сделки по покупке заключаются от имени комиссионера либо агента (продавцы), порядок составления счетов-фактур Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не установлен.
Следует отметить, что счет-фактура должен выписываться также в случаях возврата товара от покупателей. Согласно нормам Гражданского кодекса РФ, возврат товаров может осуществляться в следующих случаях:
1) в порядке, предусмотренном гражданским законодательством (например, при поставке некачественного товара). Возврат товара осуществляется в рамках прежнего договора;
2) по обоюдному согласию сторон без наличия оснований для возврата, предусмотренных законом. В данном случае, скорее всего, основанием для возврата является новый договор, в рамках которого осуществляется возвратная поставка товара.
Требования, что при возврате товаров налогоплательщик должен составить счет-фактуру, не содержатся ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Причем в перечисленных ранее обязательных операциях, при которых выписывается счет-фактура, также не содержащий операцию возврата товаров. В Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС сказано, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при возврате принятых на учет товаров.
Анализируя вышеизложенное, следует, что если при возврате товаров в соответствии с гл. 21 НК РФ возникает обязанность по исчислению НДС, то выписанный при этом счет-фактура также учитывается в книге продаж.
По сложившемуся мнению налоговых и финансовых ведомств, возврат покупателем товара всегда признается реализацией, если на дату возврата товар оприходован. При этом неважно, по каким причинам товар возвращается. При таком возврате покупатель должен выставить бывшему продавцу счета-фактуры (Письма Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-09/3, от 07.03.2007 N 03-07-15/29, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207, от 10.09.2007 N 19-11/085977).
Однако не всякий возврат признается реализацией. Данного мнения придерживаются суды (Постановление ФАС СЗО от 07.11.2008 по делу N А56-6327/2008). Суд сделал вывод о том, что возврат товара несоответствующего качества не является обратной реализацией. Суд установил, что продавец существенно нарушил условия, предъявляемые к качеству товаров. Следствием таких действий является возвращение сторон в первоначальное положение, то есть отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Ведение журналов учета счетов-фактур, книг покупок и продаж

Порядок ведения журнала учета полученных счетов-фактур

При покупке товаров (работ, услуг) поступившие счета-фактуры регистрируются в журнале учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур. Данный журнал состоит из двух частей.
1-я часть представляет собой таблицу (реестр всех полученных счетов-фактур) произвольной формы, в которой учитываются полученные счета-фактуры по мере их поступления от продавцов.
2-я часть журнала состоит из самих оригиналов счетов-фактур.
Ранее упоминалось, что организации могут принять к возврату суммы НДС, уплаченные в служебных командировках. При этом счета-фактуры на эти суммы не выписываются, а основанием для возмещения служат бланки строгой отчетности, в которых отдельной строкой выделены эти суммы.
Поэтому, помимо учета счетов-фактур (при их отсутствии) в журнале также хранятся полученные бланки строгой отчетности, заполненные в установленном порядке, в следующих случаях:
- при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников;
- в отношении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно;
- в отношении услуг по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей.
Журнал учета полученных счетов-фактур должен быть прошнурован, его страницы пронумерованы. В связи с этим, исходя из объема получаемых документов, указанный журнал можно заводить на неделю, месяц, квартал, год и т.д.

Порядок ведения журнала учета выставленных счетов-фактур

При реализации товаров (работ, услуг) продавец ведет журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур. Данный журнал также состоит из двух частей.
1-ая часть представляет собой таблицу (реестр всех выставленных счетов-фактур) произвольной формы, в которой учитываются выставленные покупателям счета-фактуры по мере их составления в хронологическом порядке. Не отражаются в журнале счета-фактуры, составляемые продавцом для учета операций по внутреннему потреблению товаров (работ, услуг), средств, полученных в виде финансовой помощи, процентов по векселям и т.д. Вместе с тем если налогоплательщик желает также учитывать данные счета-фактуры в журнале, то ему необходимо в разрезе журнала обеспечить раздельный учет названных операций.
2-ая часть журнала состоит из вторых экземпляров счетов-фактур (первый экземпляр передан покупателю).
Журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур должен быть прошнурован, его страницы пронумерованы. В связи с этим, исходя из объема составляемых документов, указанный журнал можно заводить на соответствующий период времени (месяц, квартал, год и т.д.).

Порядок ведения книги покупок

Выставленные продавцами счета-фактуры покупатели регистрируют в книге покупок. Данный порядок предусмотрен ст. ст. 171 - 172 НК РФ. Счета-фактуры учитываются в книге покупок в том налоговом периоде, в котором наступает право на предъявление указанных сумм к вычету (возмещению). Счета-фактуры по необлагаемым покупкам учитываются в книге покупок в том же периоде, как если бы данные покупки облагались НДС. Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге покупок. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
В книге покупок подлежат регистрации счета-фактуры, полученные покупателями от поставщиков, составленные в порядке п. 3 ст. 168 НК РФ при отгрузке или предоплате.
В книге покупок регистрируются счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.
Регистрации в книге покупок подлежат также счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные ранее продавцами в книге продаж при отражении операций, по которым в последующем были изменены условия договора (расторгнут договор), регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа.
Отдельной строкой в книге покупок выделяются бланки строгой отчетности, на основании которых были оформлены следующие операции:
- приобретение услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников;
- в отношении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно;
- в отношении услуг по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей;
- получение имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал.
В книге покупок не учитываются счета-фактуры, полученные по следующим операциям:
- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;
- комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписанные на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов;
- на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ;
- на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, составленные и (или) полученные после получения (составления) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Книга покупок должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. По желанию налогоплательщиков разрешается ведение книги покупок с использованием компьютера. В этом случае не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга покупок распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.
Форма книги покупок установлена Приложением N 2 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Книга покупок хранится в течение полных пяти лет с даты последней записи. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.
Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 предусмотрен порядок внесения изменений в книгу покупок и заполнения дополнительных листов. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Таким образом, внесение изменений в книгу покупок путем заполнения дополнительного листа предусмотрено только в том случае, если вносится исправление в счет-фактуру. При этом согласно Составу показателей дополнительного листа книги покупок (Приложение N 4 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС) в дополнительном листе отражаются показатели только старой редакции счета-фактуры (до внесения в него изменений). При этом данные показатели вычитаются из итоговой суммы, которая ранее подлежала возмещению. Иными словами, фактически получается, что данный счет-фактура отражается со знаком "минус".
Отражение счета-фактуры с новыми данными (после исправлений) не предусматривается. В связи с этим данный механизм противоречит общему порядку возмещения НДС, предусмотренному ст. ст. 171 - 172 НК РФ, и несет в себе неясность налогового законодательства.
На практике налогоплательщики очень редко вносят исправления в старые счета-фактуры, а предпочитают составлять новые счета-фактуры на сумму разницы. Очевидно, что в этом случае применить "порядок внесения изменений в книгу покупок" вообще не представляется возможным.

Порядок ведения книги продаж

При реализации товаров (работ, услуг) продавцы ведут книгу продаж и регистрируют в ней счета-фактуры, ленты контрольно-кассовых машин, бланки строгой отчетности, составляемые продавцом при совершении как облагаемых, так и необлагаемых операций.
На практике возникают ситуации, когда по одной операции оформляется счет-фактура и выбивается кассовый чек. В данном случае следует руководствоваться Письмом МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ", согласно которому в строке 5 счета-фактуры указывается порядковый номер чека и дата покупки.
Как уже было отмечено ранее, продавец должен регистрировать в книге продаж показания лент контрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности в части, относящейся к реализации товаров (работ, услуг), осуществляемой в случаях, предусмотренных Кодексом, без выставления счетов-фактур. При выставлении счетов-фактур продавец регистрирует в книге продаж указанные счета-фактуры. При этом показания лент контрольно-кассовых машин, соответствующие вышеуказанным счетам-фактурам, в книге продаж не регистрируются.
Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.
При безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При получении аванса в случае применения безденежных форм расчетов необходимо выставить контрагенту "авансовый" счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Данное положение основывается на п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которому в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Счета-фактуры учитываются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
Счета-фактуры по необлагаемым операциям учитываются в книге продаж в том же периоде, как если бы данные операции облагались НДС. В аналогичном порядке производится учет лент контрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности.
Счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге продаж. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров.
В книге продаж регистрируются счета-фактуры по экспорту. Зачастую возникает много споров по поводу момента отражения сумм экспортных операций. Но исходя из того, что счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, которое непосредственно связано с моментом определения налоговой базы по этому налогу, можно сделать вывод, что по подтвержденному экспорту счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж в последний день того месяца, в котором собран полный пакет документов, обосновывающих правомерность применения ставки НДС 0%.
Стоит также отметить, что операция по неподтвержденному экспорту отражается в налоговой декларации за тот период, в котором экспорт не был подтвержден. Поскольку книга продаж является основанием для заполнения налоговой декларации, полагаем, что счета-фактуры по неподтвержденному экспорту логично регистрировать в книге продаж в том месяце, когда экспорт не подтвержден.
Кроме того, для регистрации счетов-фактур по неподтвержденному экспорту в книге продаж за месяц отгрузки требуется заполнять дополнительные листы.
Согласно п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС дополнительные листы в книге продаж заполняются при необходимости внесения в нее изменений, т.е. при исправлении ошибок.
Регистрацию счетов-фактур по неподтвержденному экспорту нельзя рассматривать как внесение изменений в книгу продаж в связи с ошибкой.
То есть отсутствуют законодательно предусмотренные основания для заполнения дополнительного листа в книге продаж.
Поэтому, исходя из принципов заполнения декларации и книги продаж, полагаем, что счета-фактуры по неподтвержденному экспорту следует регистрировать в книге продаж в текущем периоде, когда экспорт не подтвержден.
В случае получения денежных средств в виде авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) счет-фактура, составленный продавцом, регистрируется в книге продаж.
Позднее, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок.
Счета-фактуры на суммы (подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 162 НК РФ) финансовой помощи, полученные в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, по товарному кредиту, по страховым выплатам при страховании риска неисполнения договорных обязательств, составляются и учитываются в книге продаж в период получения указанных средств.
В случае возникновения необходимости восстановления к уплате ранее правомерно возмещенных сумм НДС необходимо применять следующий порядок.
Если восстановление происходит в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, то в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету. При этом регистрация осуществляется на сумму налога, подлежащую восстановлению.
Если восстановление осуществляется в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ, то в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год. При этом необходимо отметить, что отражение самого счета-фактуры в данном случае не предусматривается.
Книга продаж, так же как и книга покупок, должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. По желанию налогоплательщиков разрешается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга продаж распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.
Форма книги продаж установлена Приложением N 3 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Книга продаж хранится в течение полных пяти лет с даты последней записи. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.
Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 предусмотрен порядок внесения изменений в книгу продаж и заполнения дополнительных листов. При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Таким образом, внесение изменений в книгу продаж путем заполнения дополнительного листа предусмотрено только в том случае, если вносится исправление в счет-фактуру.
При этом согласно Составу показателей дополнительного листа книги продаж (Приложение N 5 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС) в дополнительном листе отражаются показатели как старой редакции счета-фактуры (до внесения в него изменений), так и новой его редакции. При этом показатели старой редакции счета-фактуры вычитаются из итоговой суммы, которая ранее подлежала начислению к уплате в бюджет, а показатели новой редакции счета-фактуры прибавляются к полученной разнице.
Данный механизм в принципе не противоречит порядку определения налоговой базы по НДС. Однако, как уже было отмечено при анализе внесения изменений в книгу покупок, налогоплательщики на практике очень редко вносят исправления в старые счета-фактуры, а предпочитают составлять новые счета-фактуры на сумму разницы.

Счета-фактуры при осуществлении отдельных видов операций

Применение счетов-фактур при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ НДС уплачивается таможенным органам в соответствии с Налоговым и Таможенным кодексами РФ.
Операция по уплате НДС на таможне не отражается ни в журнале учета выставленных счетов-фактур, ни в книге продаж.
Данная операция подлежит учету в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок.
Согласно п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ таможенные декларации (или их копии, заверенные в установленном порядке) и платежные документы, подтверждающие уплату НДС таможенному органу, хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.
В период, когда в соответствии с законодательством о налогах суммы НДС, уплаченные таможенным органам, принимаются к вычету (возмещению), в книге покупок регистрируется таможенная декларация (копии, заверенные в установленном порядке) и платежный документ, подтверждающие уплату НДС таможенному органу (п. 10 вышеназванных Правил).
При ввозе на территорию РФ с территории Республики Белоруссия товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г., в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость.

Применение счетов-фактур при оказании посреднических услуг

Данные особенности предусмотрены для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. Осуществление данной деятельности возможно в двух вариантах:
1) реализация товаров для клиента (далее - договор комиссии на продажу). В соответствии с п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур счета-фактуры, полученные от комитента (принципала) на переданный для реализации товар.
Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок не отражаются.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных счетов-фактур, которые составляются комиссионерами для покупателей.
Согласно п. 24 вышеназванных Правил организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.
Комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. При этом дата указанных счетов-фактур с 9 июня 2009 г. должна быть одинаковая.
Доверители (принципалы), реализующие товары по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю;
2) приобретение товаров для клиента (далее - договор комиссии на покупку).
В соответствии с п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС комиссионеры хранят в журнале учета полученных счетов-фактур, полученные от продавцов по товарам, приобретенным для комитента.
Однако данные счета-фактуры в последующем в книге покупок также не отражаются.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают необходимости отражения комиссионерами в журнале учета выставленных счетов-фактур, счета-фактуры, которые составляются комиссионерами для комитентов в момент передачи приобретенных для них товаров.
Согласно п. 24 вышеназванных Правил организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу, на сумму своего вознаграждения.

Электронный счет-фактура

До норм, принятых до 02.09.2010, в НК РФ и иных нормативных актах не было определено, на каком носителе может быть оформлен счет-фактура. Поэтому счета-фактуры составлялись, подписывались и направлялись контрагентам в бумажном виде.
В связи с вступившими изменениями с 02.09.2010, согласно абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Таким образом, законодательством предусмотрена возможность оформления электронного счета-фактуры.
Для того чтобы составить счета-фактуры в электронном виде, необходимо соблюдение двух условий:
1) договором должно быть предусмотрено условие составления счета-фактуры в электронном виде. Иными словами, необходимо согласовать условие выставления счета-фактуры. Применение электронных счетов-фактур без согласия контрагента неправомерно.
2) наличие соответствующих технических сил у сторон договора. Необходимо учитывать, что возможности приема и передачи должны соответствовать установленным форматам.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются либо при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (при получении аванса), либо при исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, которые работают с иностранными лицами или с арендаторами (покупателями) государственного (муниципального) имущества.
Таким образом, электронные счета-фактуры могут составляться только в первом случае, когда выписывающей их стороной является продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав). Это необходимо для обеспечения "принципа зеркальности" НДС, когда одна сторона - выписывающая счет-фактуру - уплачивает налог в бюджет, а другая сторона - получающая счет-фактуру - возмещает налог из бюджета. Во втором случае, когда налоговым агентом является покупатель, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете, либо арендатор (покупатель) государственного или муниципального имущества, счет-фактура необходим только одной стороне (покупателю, арендатору). Налоговый счет-фактура для иностранной компании или для государственного органа не нужен, поскольку они никакого налога не уплачивают.
Счет-фактура традиционно вызывает у налоговых инспекций повышенный интерес, так как недостатки в его оформлении, в том числе незначительные, нередко служат основанием для отказа в вычете НДС. Предлагаемая статья посвящена разъяснениям порядка оформления счета-фактуры, данным финансистами и налоговиками, а также высшими судебными инстанциями.
В Письме ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ разъяснено, что возможность представления счетов-фактур, книг покупок и продаж подобным способом возникнет после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения.
Какие реквизиты должны быть заполнены при выставлении счета-фактуры в электронном виде?
Реквизит "Наименование валюты". С 02.09.2010 вступили в силу пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, предусматривающие указание в счете-фактуре нового реквизита "Наименование валюты". По мнению Министерства финансов, указание в счетах-фактурах наименования валюты не требуется, но и не запрещается и может рассматриваться как представление дополнительной информации, что не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС на основании таких счетов-фактур.
Идентификационный номер (ИНН). Одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является идентификационный номер продавца и покупателя (пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Может ли техническая ошибка (опечатка), допущенная при оформлении счета-фактуры, повлиять на применение права на вычет "входного" НДС? Как показала арбитражная практика, налоговые инспекции могут использовать ошибку при написании ИНН для отказа в вычете налога. Вместе с тем суды, как правило, поддерживают налогоплательщика.
Примером может служить Постановление от 28.09.2010 N КА-А40/11365-10, в котором ФАС МО отметил: так как счета-фактуры содержат все сведения, позволяющие определить контрагентов по сделке, их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), сумму НДС, неправильное указание ИНН в рассматриваемых счетах-фактурах не препятствует осуществлению налогового контроля и позволяет инспекции идентифицировать стороны сделки, НДС можно принять к вычету.
Адрес продавца и покупателя. Адреса продавца и покупателя являются обязательными реквизитами счета-фактуры (пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Правила предусматривают, что по строкам 2а и 6а указывается местонахождение продавца и покупателя в соответствии с их учредительными документами. Но в учредительных документах пишется как юридический, так и фактический адрес организации, причем эти адреса могут различаться. Правилами также не уточнено, какой из адресов (юридический или фактический) нужно указывать. Можно прийти к выводу, что правомерным будет указание в счете-фактуре либо юридического, либо фактического адреса организации или обоих адресов одновременно.
Но контролирующие органы не разделяют данного мнения. Например, в Письмах Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-09/15, УФНС по г. Москве от 13.12.2006 N 19-11/109634 разъясняется, что при заполнении соответствующих строк счета-фактуры должны указываться юридические адреса продавца и покупателя. Если в учредительных документах указаны юридический и фактический адреса, то указание обоих адресов не противоречит правилам заполнения счетов-фактур. Из сказанного следует, что указание в счете-фактуре только фактического адреса продавца недопустимо.
Суды не согласны с таким подходом, единодушно считая, что указание в счете-фактуре только фактического адреса не является нарушением порядка его заполнения:
- указание в счете-фактуре вместо юридического адреса фактического местонахождения поставщика не свидетельствует о недостоверности сведений (Постановление ФАС СКО от 22.09.2010 по делу N А32-49229/2009);
- положения п. 5 ст. 169 НК РФ не конкретизируют, какой именно адрес покупателя нужно указывать (юридический, фактический или почтовый), поэтому указание вместо юридического адреса фактического не исключает возможности предъявления таких счетов-фактур для применения налоговых вычетов (Постановление ФАС МО от 28.10.2010 N КА-А40/12106-10).
Таким образом, налогоплательщикам, желающим избежать споров с налоговой инспекцией, следует договариваться с контрагентами о том, чтобы они указывали в счете-фактуре юридические адреса сторон.
Индекс при указании адреса покупателя и продавца. Согласно пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), должен быть указан адрес покупателя и продавца. Напомним, что согласно Правилам по строкам 2а и 6а счета-фактуры указываются места нахождения продавца и покупателя в соответствии с учредительными документами.
Так как адрес организации пишется в учредительных документах с индексом, указание индекса в данных строках обязательно и его отсутствие либо указание с ошибкой является недочетом. Но препятствует ли данный недочет применению права на вычет "входного" НДС?
Финансисты в Письме от 07.06.2010 N 03-07-09/36, рассматривая случай указания неточного индекса, обращаются к абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав) при проведении налоговой проверки, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. На основании этого положения, специалисты Минфина делают вывод, что указание неточного индекса не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка в случае правильного указания в этом счете-фактуре идентификационного номера налогоплательщика-продавца.
По нашему мнению, абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ можно применить и в случае отсутствия в счете-фактуре как индекса покупателя, так и индекса продавца. Не счел отсутствие индекса основанием для отказа в вычете НДС и ФАС МО в Постановлении от 31.03.2010 N КА-А40/2767-10. Арбитры указали, что имеющиеся в некоторых счетах-фактурах нарушения (в частности, технические ошибки при указании почтового индекса) носят формальный и устранимый характер, что позволяет считать данные нарушения несущественными в связи с оценкой права налогоплательщика на налоговый вычет по НДС.
Содержание операции. В пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ указан такой обязательный реквизит счета-фактуры, как наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). В данном случае речь идет о графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказание услуг), имущественного права". Правила не содержат каких-либо уточнений по заполнению этой графы.
Споры по поводу ее заполнения связаны со следующими вопросами. Насколько подробно нужно прописывать содержание операции? Можно ли ограничиться ссылкой на договор, акт оказанных услуг (выполненных работ) или иной документ?
Из официальных разъяснений следует, что содержание хозяйственной операции должно быть более полным и конкретным, например:
- запись "Выполнены работы по договору (акту)", сделанная в данной графе счета-фактуры, не соответствует описанию фактически выполненных работ (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.08.2008 N 19-11/76813);
- запись "лизинговый платеж по договору лизинга от... N..." не является описанием фактически оказанных услуг и противоречит порядку заполнения этой графы (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-09/49, от 20.03.2009 N 03-07-09/10).
Отметим, что в основной массе официальные разъяснения финансистов касаются формулировки услуг лизинга. Нас заинтересовало последнее их Письмо от 08.02.2010 N 03-07-09/08, в котором сделаны следующие выводы: в графе 1 следует указывать "услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование". Правомерным признано и следующее выражение: "Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга от... N...". Последняя формулировка примечательна тем, что чуть ранее финансисты в Письме от 11.11.2009 N 03-07-05/55 высказали противоположное мнение - она противоречит порядку заполнения счета-фактуры.
Налоговые инспекции нередко занимают жесткую позицию по поводу заполнения рассматриваемой графы, иногда применяют формальный подход. Суды чаще поддерживают налогоплательщика, указывая на возможность обращения к первичным бухгалтерским документам, подтверждающим как реальность хозяйственной операции, так и применение в них того или иного сокращенного наименования товаров (работ, услуг). Приведем типичные примеры позиций судов.
ВАС РФ в Определении от 20.04.2010 N ВАС-4434/10 поддержал позицию федеральных арбитров, отметивших, что указание в счете-фактуре ссылки на договор аренды и акт приема-передачи недвижимого имущества является достаточным для идентификации хозяйственной операции, поэтому НДС можно принять к вычету.
ФАС СКО в Постановлении от 25.10.2010 N А15-347/2010 сделал следующие выводы:
- отсутствие в счетах-фактурах расшифровок работ, по которым был уплачен НДС, не свидетельствует о заполнении счетов-фактур с нарушениями, так как иные представленные документы позволяют идентифицировать выполненные работы;
- если в первичных учетных документах приведено сокращенное наименование отгруженных товаров, сокращенное описание выполненных работ (оказанных услуг) и написание данных сокращенных наименований не является нарушением порядка составления первичных учетных документов, то подобные сокращенные наименования, указанные в счетах-фактурах, не могут рассматриваться как нарушение порядка составления счетов-фактур.
ФАС ЦО в Постановлении от 08.07.2010 N А64-6646/09 рассмотрел ситуацию, когда в счете-фактуре было указано "строительство пристройки и ремонт кабинета под офис", и отметил, что налоговое законодательство не содержит обязательного условия о расшифровке в счете-фактуре описания выполненных работ.
Таким образом, как и ранее, заполнение реквизита "Содержание операции" может служить источником претензий со стороны налоговых органов. В этой связи более полное наименование хозяйственной операции снизит налоговые споры о правомерности применения вычета налога.
Расшифровка подписей. Напомним, что в п. 6 ст. 169 НК РФ сказано о том, что счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером либо иными уполномоченными на это лицами. Невыполнение требований, предусмотренных этой нормой, может служить основанием для отказа в вычете "входного" НДС. В то же время ст. 169 НК РФ (из буквального ее прочтения) не содержит такого требования. В связи с этим возникает вопрос: влияет ли отсутствие расшифровки в счете-фактуре на право принятия "входного" НДС к вычету?
Контролирующие органы говорят об обязательности расшифровки подписи в счете-фактуре. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 14.06.2007 N 19-11/055846 сказано следующее: согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами. При этом в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что предусмотрено формой счета-фактуры, утвержденной Правилами. Более жесткий подход был высказан в Письме Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-11/54: суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации, к вычету приниматься не должны.
В последние годы официальное мнение по данному вопросу не сообщалось. А арбитражная практика свидетельствует в пользу того, что налоговые инспекции при проверках придерживаются вышеуказанного подхода. Однако суды единодушно поддерживают налогоплательщиков. Примером тому могут быть следующие высказывания:
- отсутствие расшифровки подписи в счетах-фактурах не может служить основанием для отказа в налоговом вычете (Постановление ФАС СКО от 05.03.2010 N А32-3286/2009-59/193);
- доводы инспекции об отсутствии расшифровки подписи в счетах-фактурах или неправильном указании такой расшифровки не приняты во внимание, поскольку спорный счет-фактура имеет все необходимые реквизиты для принятия НДС к вычету (Постановление ФАС МО от 27.09.2010 N КА-А40/10957-10);
- довод налогового органа об отсутствии расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации в счетах-фактурах отклонен, поскольку в НК РФ такого требования к счету-фактуре не предусмотрено (Постановление ФАС ПО от 08.07.2010 N А72-2522/2009).
Аналогичное мнение высказал, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 09.09.2010 N А27-24156/2009.
Таким образом, отсутствие расшифровки может служить основанием для отказа налоговой инспекцией в вычете НДС, но свою правоту можно доказать в суде, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает, что подпись в счете-фактуре обязательно должна сопровождаться ее расшифровкой.
Дополнительные реквизиты счета-фактуры. Иногда налогоплательщики, выставляя счет-фактуру, дополняют его новыми реквизитами, не предусмотренными формой, утвержденной Правилами. В ст. 169 НК РФ о дополнительных реквизитах не упоминается, в связи с чем возникают вопросы о возможности принятия к вычету НДС на основании счета-фактуры, имеющего дополнительные реквизиты, и о том, на что нужно обращать внимание при наличии таких реквизитов.
Из официальных разъяснений следует, что дополнительные реквизиты не могут служить препятствием для вычета "входного" НДС. Например, в Письме Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/26 сказано, что налоговым законодательством не запрещено указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов, не нарушающих последовательности расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры, определенной Правилами. Аналогичный подход высказан финансовым ведомством в Письмах от 22.10.2010 N 03-07-11/418, N 03-07-11/417, от 12.10.2010 N 03-07-09/46.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами НК РФ не запрещено.

НДС, Счет-фактура