Новая система - электронный счет-фактура

Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) внес ряд поправок в ст. 169 НК РФ, регламентирующую порядок составления и представления счетов-фактур.
В прежней редакции этой статьи не было указаний на то, допустимо ли составление счета-фактуры в электронной форме. До принятия Закона N 229-ФЗ в таком виде можно было представлять только декларации (п. 3 ст. 80 НК РФ), а возможность применения электронной цифровой подписи (ЭЦП) в счетах-фактурах не была предусмотрена. Из этого следовал вывод: если счет-фактура заверен ЭЦП, он вообще не подписан, соответственно, зачесть НДС на его основании было нельзя. А отсутствие документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, могло повлечь привлечение организации к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета по п. п. 1 или 2 ст. 120 НК РФ. В случае искажения налоговой базы организации грозило доначисление налогов, пеней, штрафов по п. 3 ст. 120 или ст. ст. 122 и 123 НК РФ в зависимости от квалификации правонарушения.

Однако, по мнению судов, счета-фактуры, завизированные электронной цифровой подписью, правомерны, т.к. в ст. 169 НК РФ не содержалось требование о подписании руководителем и главным бухгалтером налогоплательщика счета-фактуры собственноручно (Определение ВАС РФ от 21.12.2007 N 17220/07).

Идея введения электронных счетов-фактур

Впервые эта идея была высказана в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25 мая 2009 г. В частности, в этом документе отмечалось: осуществляется подготовка к проведению пилотного проекта по созданию системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде. В ходе пилотного проекта предполагалось выработать порядок взаимодействия хозяйствующих субъектов, налоговых органов, операторов электронного документооборота счетов-фактур в рамках электронного документооборота счетов-фактур по телекоммуникационным каналам связи при взаимодействии налогоплательщиков между собой и при представлении документов в налоговые органы. По результатам пилотного проекта в III квартале 2009 г. были подготовлены предложения по внесению изменений в нормативно-правовые акты для внедрения системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде.
Следующим шагом в этом направлении стало Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-02-08-64, в котором указывалось, что в период с января по июнь 2009 г. в УФНС России по г. Москве проведен пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде с целью разработки и апробации организационных и технологических решений, направленных на создание системы электронного документооборота счетов-фактур, образующихся в процессе деятельности налогоплательщиков, полностью эквивалентного бумажному документообороту.
При организации электронного оборота счетов-фактур его участниками использовались программно-технические средства, аналогичные применяемым в системе представления налоговых деклараций в электронном виде по каналам связи, что обеспечивало максимальную совместимость и существенную экономию на разработках и внедрении. Принципиальных недостатков предложенной технологии в ходе пилотного проекта выявлено не было.
По мнению Минфина России, использование счетов-фактур в электронном виде существенно повысит качество и оперативность сбора информации в интересах налоговых органов, упростит и ускорит процедуры проверок деятельности налогоплательщиков, в целом положительно скажется на эффективности администрирования НДС.
Преимуществами внедрения электронного оборота счетов-фактур являются снижение затрат на почтовые услуги, отсутствие надобности ведения архива документов на бумажном носителе, предполагающее затраты на бумагу, печать, аренду площадей для архива и т.д., возможность оперативного поиска нужного документа в электронном архиве.
В заключительной части рассматриваемого Письма было отмечено: основная цель пилотного проекта, заключающаяся в разработке и апробации организационных и технологических решений, направленных на создание системы электронного документооборота счетов-фактур, достигнута с положительным результатом.
О создании и успешном окончании пилотного проекта говорилось и в Письме ФНС России от 03.11.2009 N КЕ-20-1/1657 "О сокращении административных ограничений предпринимательской деятельности". В целях обеспечения перехода к электронному документообороту в ФНС России Приказом от 29.01.2009 N ММ-7-6/37@ была создана рабочая группа по проведению пилотного проекта по созданию системы составления и выставления счетов-фактур. Отчет о проведении пилотного проекта с учетом выявленных недостатков был направлен в Минфин России Письмом от 17.07.2009 N МН-20-6/978.
Согласно Поручению Правительства РФ ФНС России разработала график проведения мероприятий, создающих условия для внедрения в 2010 г. системы электронного оборота счетов-фактур (Поручение от 13.08.2009 N КА-П13-4602). ФНС России Письмом от 23.09.2009 N МН-20-6/1411 направила в Минфин России проект графика, включающего весь комплекс мероприятий, выполнение которых необходимо для полномасштабного внедрения в обращение электронных счетов-фактур.
Соответствующий график был утвержден Поручением Правительства РФ от 15.10.2009 N КА-П13-5997. ФНС России в соответствии с указанным графиком участвовала в мероприятиях, направленных на создание условий для внедрения в делопроизводство электронного оборота счетов-фактур. По мнению налоговых органов, обязательные условия для создания системы электронного оборота счетов-фактур - это построение сети удостоверяющих центров и использование всеми участниками электронно-цифровой подписи, а также утверждение счета-фактуры как первичного учетного документа.
ФНС России на базе одного территориального налогового органа (Приказ от 02.07.2009 N ММ-7-6/356@) также осуществляла пилотный проект по эксплуатации программного обеспечения, предусматривающего представление, прием и обработку документов в электронном виде на съемных носителях с ЭЦП, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) (Письмо ФНС России от 03.11.2009 N КЕ-20-1/1657).
Последним перед принятием Закона N 229-ФЗ документом, раскрывавшим информацию по вопросу внедрения электронных счетов-фактур, было информационное сообщение об электронном обороте счетов-фактур, размещенное на сайте главного финансового ведомства. В нем чиновники вновь говорили об успешных результатах пилотного проекта: о том, что принципиальных недостатков предложенной технологии, при которой электронные документы передаются через оператора электронного документооборота счетов-фактур и подписываются ЭЦП, выявлено не было, и отмечали достоинства системы электронного документооборота.

Специалисты Минфина России также озвучили основные принципы, положенные в основу системы электронного оборота счетов-фактур:
- многообразие операторов электронного оборота счетов-фактур, обеспечивающих обмен электронными счетами-фактурами, недопустимость монополизации рынка таких услуг как между поставщиком и покупателем, так и при представлении документов в налоговые органы;
- равнозначные требования к составлению, выставлению, хранению и представлению счетов-фактур по требованию налогового органа вне зависимости от их вида (бумажный или электронный);
- добровольность перехода налогоплательщиков на электронный оборот счетов-фактур;
- использование форматов представления документов, применяемых при электронном документообороте, утвержденных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Участниками эксперимента по внедрению системы электронных счетов-фактур, проведенного в конце 2009 - начале 2010 г., стали крупные представители бизнеса: Metro Cash&Carry и Kraft Foods и федеральная IT-компания "СКБ Контур". Были учтены две проблемы, возникшие после завершения эксперимента под эгидой Минфина России: электронный формат документа, который использовали многие представители крупного бизнеса и их контрагенты, не совпадал с форматом, используемым ФНС России. Кроме того, не совпадал и набор данных, указываемых в счетах-фактурах: налоговикам достаточно обязательных реквизитов, а компаниям для составления разных видов отчетности хотелось бы видеть в электронном счете-фактуре гораздо больше показателей.
Федеральная IT-компания "СКБ Контур" предложила следующую схему взаимодействия. Спецоператор связи предоставляет клиенту возможность пользоваться специальным интернет-сервисом. Клиент заполняет в сервисе счет-фактуру в удобном ему формате, вводит в документ все необходимые ему и его контрагентам данные. Далее спецоператор формирует два варианта счета-фактуры. Первый готовится в формате, удобном для компаний, и содержит "расширенное" количество показателей. Этот вариант отправляется контрагенту. Второй вариант готовится для единого электронного хранилища счетов-фактур, доступ к которому имеют контролирующие органы, содержит только показатели, необходимые налоговикам, и совместим с форматом, используемым налоговыми органами.
Дальнейшие действия по созданию системы электронного документооборота счетов-фактур предполагали осуществление нормотворческих мероприятий, направленных прежде всего на закрепление в НК РФ возможности составления и выставления счетов-фактур в электронном виде.
Согласно новой редакции п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен не только на бумаге, но и в электронном виде. А п. 6 этой статьи дополнен положением, предусматривающим, что электронный счет-фактура подписывается ЭЦП руководителя организации (иных уполномоченных лиц) либо индивидуального предпринимателя.
Переход на использование электронных счетов-фактур является добровольным. В электронном виде счета-фактуры составляются по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для их приема и обработки (п. 1 ст. 169 НК РФ).
В соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 169 установление формы счета-фактуры, порядка его заполнения, формы и порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж отнесено к компетенции Правительства РФ.
Новым п. 9 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что порядок выставления и получения электронных счетов-фактур должен установить Минфин России, а форматы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде должна утвердить ФНС России.

Когда можно применять электронные счета-фактуры?

С какого же момента можно применять новые положения ст. 169 НК РФ? Согласно п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ данные поправки вступают в силу по истечении месяца со дня официального опубликования этого Закона. Закон N 229-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г. Значит, поправки в ст. 169 НК РФ вступили в силу 2 сентября. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ до принятия документов, предусмотренных п. п. 8 и 9 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры должны составляться и выставляться по старым Правилам. Речь идет о форме счетов-фактур и порядке ее заполнения, форме и порядке ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (устанавливаются Правительством РФ), а также о порядке выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением ЭЦП (устанавливается Минфином России). Кроме того, налоговые органы должны утвердить форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде. Соответствующие подзаконные нормативные акты будут приняты до конца 2010 г.

К преимуществам внедрения электронных счетов-фактур можно отнести снижение затрат на создание, обработку, защиту, пересылку и хранение этих документов. Однако такое нововведение требует и значительных финансовых вложений со стороны как государства, так и самих организаций в части технического и программного обеспечения проекта, технической подготовки и обучения работников бухгалтерии.
С внедрением электронного документооборота счетов-фактур становится возможной интеграция автоматизированных систем управления деятельностью хозяйствующих субъектов и системы электронного оборота счетов-фактур. Это послужит мощным стимулом к максимально широкому использованию в электронном виде других документов, на основании которых ведется бухгалтерский, налоговый и финансовый учет.
Чиновники Минфина России осознают, что одним из условий использования документов в электронном виде является их формализация. Кроме того, необходимы изменения в российском процессуальном законодательстве, закрепляющие использование электронных документов, подписанных ЭЦП, в качестве доказательств.
В п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов счетов-фактур, оформляемых поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг):
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
- наименования, адреса и идентификационные номера поставщика и покупателя;
- наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя;
- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
- наименование валюты;
- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, - с учетом его суммы;
- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
- сумма акциза по подакцизным товарам;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
- страна происхождения товара;
- номер таможенной декларации;
- подписи руководителя и главного бухгалтера либо иных уполномоченных лиц.
Счет-фактура, в котором нет необходимых реквизитов, не может являться основанием для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Перечень реквизитов счета-фактуры, выставляемого при получении оплаты (в т.ч. частичной) в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, закреплен в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. К обязательным реквизитам такого "авансового" счета-фактуры относятся:
- порядковый номер и дата составления;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- сумма оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Счет-фактура на предоплату также должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации.
Согласно п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ N 914 (далее - Правила), счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не составляются, если:
- такие товары (работы, услуги) не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);
- данные товары (работы, услуги) облагаются по нулевой ставке (абз. 4 п. 1 ст. 154);
- длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154).
Кроме того, не требуется составлять счета-фактуры на полученную предоплату налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ. Однако счета-фактуры на отгрузку товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, либо выставленные лицами, которые не платят налог в соответствии со ст. 145 Кодекса, составляются без выделения НДС (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
В счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, прочерки ставятся в стр. 3 и 4, а также в гр. 2 - 6, 10 и 11 (Приложение N 1 к Правилам). Ранее такое правило подтверждалось разъяснениями Минфина России (Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 09.04.2009 N 03-07-11/103) и судебной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.03.2009 N А33-15708/07-Ф02-1113/09 и Западно-Сибирского округа от 01.06.2009 N Ф04-3209/2009(7601-А45-34)).
При регистрации такого счета-фактуры в книге продаж прочерки ставятся в гр. 5а и 6а (Приложение N 3 к Правилам). Покупатель, получивший счет-фактуру на предоплату, ставит прочерки в гр. 4, 6, 8а и 9а книги покупок (Приложение N 2 к Правилам).
Если у организации нет своих складов, она закупает сырье и материалы, а поставщик их напрямую доставляет на перерабатывающее предприятие, по общему правилу при выставлении счета-фактуры в стр. 4 "Грузополучатель и его адрес" пишут наименование и почтовый адрес фактического грузополучателя. В данном случае им будет являться завод-переработчик, т.е. в стр. 4 счета-фактуры следует указать наименование и реквизиты переработчика. Когда помимо переработки компания оказывает и посреднические услуги, причем преимущественно через обособленные подразделения, в счете-фактуре указывается КПП подразделения, непосредственно оказывающего услуги клиентам. В строках "Продавец" и "Адрес" ставят реквизиты организации-продавца, т.е. головного офиса.
В строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" необходимо отражать наименование и почтовый адрес структурного подразделения, но только в случае продажи товаров. Если подразделение выполняет работы или оказывает услуги, стр. 3 заполнять не требуется. Это прямо следует из Правил.
В Приложении 1 к данным Правилам закреплено требование отражать в стр. 2 счета-фактуры полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. В НК РФ нет подобных ограничений. В ст. 169 лишь сказано, что в счете-фактуре должны быть наименование, адрес и ИНН налогоплательщика. Минфин России сделал из этого вывод: только полного или только кратного наименования продавца в стр. 2 достаточно для вычета (Письмо от 28.07.2009 N 03-07-09/34). С этим согласны и столичные налоговики. УФНС России по г. Москве в Письме от 25.11.2009 N 16-15/123937, в частности, отметило, что с 9 июня 2009 г. вступило в силу Постановление Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914".
На основании пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.
Согласно пп. 2 п. 5.1 ст. 169 в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.
На основании Приложения N 1 к Правилам при расчетах по налогу на добавленную стоимость в стр. 2 счета-фактуры плательщик НДС указывает полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных в п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 этой статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Об этом сказано в п. 2 ст. 169.
Если при заполнении стр. 2 счета-фактуры плательщик НДС - продавец указал только полное или только сокращенное наименование, соответствующее учредительным документам, данный счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом.
Например, стоимость бесплатного корпоратива для работников - это безвозмездно переданная услуга, на которую начисляется НДС. Не позднее пяти дней после ее оказания оформляют счет-фактуру (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В нем указывают рыночную стоимость услуг, а также сумму НДС, рассчитанную к уплате в бюджет. Выставленный счет-фактуру регистрируют в книге продаж в периоде, когда были оказаны услуги. Если компания для корпоратива закупала товары или услуги сторонней организации, НДС по ним можно принять к вычету.
Сумму НДС и цену товаров (работ, услуг) в счете-фактуре отражают в рублях и копейках. При этом все значения округляют по правилам арифметики: до 50 коп. - в меньшую сторону, а 50 коп. и более - в большую (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 07-02-06/40).
Налоговый кодекс РФ не позволяет округлять показатели счета-фактуры до целых рублей. Это касается не только сумм налога, но и цены товара. Во многих инспекциях налоговики придерживаются такой позиции и отказывают в вычетах по округленным счетам-фактурам. Однако есть прецеденты, когда компании отстаивали вычеты по таким документам. Они приводили следующие доводы: в некоторых бухгалтерских программах по составлению счетов-фактур округление проводится автоматически (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1769/2006(21255-А45-34)). Однако подобные решения единичны, поэтому для вычета покупателю безопаснее все-таки попросить поставщика выставить счет-фактуру в рублях и копейках. Самого продавца это освободит от вопросов проверяющих, если в счете-фактуре сумма налога при округлении уменьшилась.
Нередко продавец и покупатель устанавливают в договоре цену товара, работ или услуг с условием "включая НДС". А затем, исходя из оговоренной итоговой цены, уже считают налог (например, по формуле: НДС = Цена товара: 118% x 18%). В этом случае сумма НДС может получиться дробная, в т.ч. с тремя и более знаками после запятой. Такую сумму продавец может округлить до двух знаков после запятой. Это признают и суды (Постановление ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А40/3597-09).
Пункт 2 ст. 169 НК РФ не обязывает выставлять счета-фактуры только на одном листе. Главное - обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.

Пример. ООО "Физалис" закупило крупную партию товаров. Из-за большого количества наименований товаров поставщик выставил организации счет-фактуру на нескольких листах. Причем подписи руководителя и главного бухгалтера стоят на последнем листе. Насколько правильно такое оформление и может ли ООО "Физалис" принять по такому счету-фактуре НДС к вычету?
В Письме УФНС России по г. Москве от 10.07.2009 N 16-15/070874 отмечается: в п. 2 ст. 169 НК РФ не предусмотрена обязанность плательщика НДС выставлять счета-фактуры только на одном листе. В связи с этим составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" на последнем листе не является нарушением порядка его оформления. Поэтому причин для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таком счете-фактуре, нет.
Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 15.05.2006 N 03-04-09/11.

Счета-фактуры при посреднических сделках

При исчислении НДС сторонами посреднических договоров, в частности, когда комитент (принципал) реализует товары по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), именно посредник будет выставлять от своего имени счета-фактуры покупателям. Причем в книге продаж данные документы не регистрируются, за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ (п. 24 Правил).
Как правило, вопросов у посредников при составлении счетов-фактур на реализованные товары не возникает - здесь действует общий порядок, предусмотренный п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ и Правилами. В Письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ главное налоговое ведомство страны лишний раз его напомнило:
- в строке 1 проставляется дата выписки документа комиссионером (агентом) в соответствии с номером, указанным в хронологическом порядке;
- в строках 2, 2а и 2б фиксируются наименование и место нахождения комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет;
- строка 5 заполняется в случае получения оплаты (в полной сумме либо частично) в счет предстоящей поставки товаров. Здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). Если комиссионер (агент) получил предоплату в безденежной форме, при заполнении счета-фактуры по указанной строке он проставляет прочерк;
- в строках 3, 4, 6, 6а и 6б, а также в гр. 1 - 11 указываются данные в соответствии с Правилами.
Чаще всего торговля осуществляется на условиях полной либо частичной предоплаты. А раз так, в ход идут особые правила: продавцу следует выписать счет-фактуру на имя покупателя на сумму полученной предоплаты в счет предстоящей отгрузки товара (в противном случае - при отсутствии "авансового" счета-фактуры - покупатели не смогут реализовать право на получение налогового вычета по суммам предоплаты, предоставленное им п. 12 ст. 171 НК РФ). Вправе ли это сделать комиссионер (агент)?
В ходе исполнения договора комиссии комиссионер, участвующий в расчетах, выполняет все обязанности перед покупателями, возложенные гл. 21 НК РФ на комитента.
Комиссионер (агент), реализующий товар по договору от своего имени, выступает в качестве продавца и при получении от покупателей предоплаты должен выставлять им "авансовые" счета-фактуры (п. 24 Правил). В счете-фактуре на предоплату, который выставляется покупателю, посредник указывает свои реквизиты как продавец. Данный счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует.
В вышеназванном Письме N ШС-22-3/85@ ФНС России указывает, как следует оформить "авансовый" счет-фактуру посреднику: в шапке документа в стр. 3 и 4 (наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя соответственно) надо поставить прочерки. Сами графы заполняются так:
- в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров;
- в графах 2 - 6 ставятся прочерки;
- в графе 7 - налоговая ставка, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ (10/110 или 18/118);
- в графе 8 фиксируется соответствующая сумма налога;
- в графе 9 указывается сумма полученной оплаты (частичной оплаты) с учетом НДС;
- в графах 10 и 11 ставятся прочерки.
Счет-фактура (на реализацию либо полученную предоплату) должен быть подписан комиссионером (агентом) - руководителем и главным бухгалтером организации - либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от ее имени. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им лично с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации ИП.
Не забыли налоговики лишний раз напомнить и о правилах применения вычета НДС покупателями товаров, перечислившими аванс в счет предстоящей отгрузки товара продавцу-посреднику (пп. "г" п. 1 Письма ФНС России N ШС-22-3/85@).
Налоговые вычеты, предусмотренные п. 12 ст. 171 НК РФ, покупатель вправе применить при наличии:
- счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров;
- документов, подтверждающих фактическое перечисление покупателем комиссионеру (агенту) сумм оплаты (полной либо частичной) в счет предстоящих поставок;
- договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Иногда контролеры бывают излишне придирчивы к покупателям, отказывая в вычете "авансового" НДС по причине отсутствия документа о перечислении предоплаты (такое возможно при выплате аванса наличными). В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфин России так и отметил: при осуществлении предварительной (частичной) оплаты наличными денежными средствами вычет налога по ней не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.
В указанном Письме (как и в Приложении N 1 к Правилам) среди прочих документов, подтверждающих наличие предоплаты, назван кассовый чек. Это явно указывает на то, что предоплата, осуществленная "живыми" деньгами (а не с помощью перечисления на расчетный счет), не может быть препятствием к зачету "авансового" НДС. В то же время в Правилах нет ни слова о том, как надо заполнять стр. 5 счета-фактуры в случае получения наличной предварительной оплаты (в отличие, например, от неденежного аванса: здесь в указанной строке надо поставить прочерк). Поэтому претензии по данному поводу все-таки не исключены.
Комитенты (принципалы) учитывают суммы, полученные комиссионером от покупателей в счет предстоящей отгрузки, в целях исчисления НДС в составе поступившей предоплаты. Поэтому комитент (принципал) на основании "авансового" счета-фактуры, выписанного комиссионером (агентом) в адрес покупателя, должен составить собственный счет-фактуру на сумму предоплаты, полученной для него посредником от этого покупателя.
Счета-фактуры, составленные комитентом (принципалом) для посредника (как при получении предоплаты в счет предстоящей отгрузки, так и при реализации товаров), должны выглядеть следующим образом (пп. "в" п. 1 Письма N ШС-22-3/85@):
- в строке 1 комитентом (принципалом) указывается дата выписки счета-фактуры, проставленная в "посредническом" (для покупателя) счете-фактуре, номер документа при этом указывается в хронологическом порядке;
- в строках 2, 2а и 2б проставляются наименование и место нахождения комитента (принципала) в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет;
- в строках 3 - 6 (в т.ч. 6а и 6б), гр. 1 - 11 комитентом (принципалом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом).
Такие счета-фактуры регистрируются комитентом (принципалом) в книге продаж и отражаются в декларации по НДС.
К сожалению, в Правилах ничего не говорится о том, как вести документооборот по договорам комиссии и агентским договорам о закупке товара для комитента (принципала). Этим вопросам чиновники время от времени посвящают свои нормативные акты (Письма Минфина России от 02.10.2009 N 03-07-11/246, от 17.09.2009 N 03-07-09/47). Не стало исключением и рассматриваемое разъяснение ФНС России.
Прежде всего главное налоговое ведомство страны, сославшись на п. 24 Правил, отметило: порядок, приведенный в нем, целесообразно применять при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).
Счет-фактура на реализованные комиссионеру (агенту) товары составляется продавцом в общеустановленном порядке.
А вот при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю-комитенту (принципалу) следует указать:
- в строке 1 - дату его выписки, соответствующую дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером (агентом) в хронологическом порядке;
- в строках 2, 2а и 2б - наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца;
- в строках 3 и 4 - данные в соответствии с Правилами.
Строка 5 заполняется в случае получения предоплаты (полной или частичной) в счет предстоящей поставки товаров. Здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца, а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту).
При получении продавцом оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров с применением безденежной формы расчетов по стр. 5 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк.
Далее в счете-фактуре указываются:
- в строках 6, 6а и 6б - данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами;
- в графах 1 - 11 комиссионером (агентом) - данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).
Счет-фактуру должны подписать уполномоченные на то лица.
Если посредник предварительно оплачивает товар, при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) комитенту (принципалу):
- в строке 1 указывается дата, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер документа проставляется в хронологическом порядке;
- в строках 2, 2а и 2б - наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и КПП;
- в строках 3 и 4 ставятся прочерки;
- в строке 5 указываются реквизиты платежно-расчетного документа или кассового чека, соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (т.е. платежки или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты подобных документов о перечислении комитентом (принципалом) предоплаты комиссионеру (агенту). В случае безденежных расчетов в этой строке ставится прочерк;
- в строках 6, 6а и 6б фиксируют данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами;
- в графах 1 - 11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Счет-фактура, Регистры налогового учета