УСН: Когда предприниматель может применять упрощенную систему налогообложения на основе патента и насколько это выгодно

Конечно, предпринимателями становятся для того, чтобы зарабатывать деньги, а не для того, чтобы платить налоги. Но, к сожалению, первое без второго невозможно. Поэтому, как только вы зарегистрировались в качестве предпринимателя, а еще лучше - до этого, вам нужно определиться, какую систему налогообложения вы будете применять, а значит, и какие налоги будете платить.
Причем в большинстве случаев государство предоставляет предпринимателям право выбора применяемой системы налогообложения, требуя взамен только выполнения нескольких немудреных условий. Безусловно, самая привлекательная и привилегированная (ведь применять ее могут исключительно предприниматели (Пункт 1 ст. 346.25.1 НК РФ)) система налогообложения - это упрощенка на основе патента. Узнать о том, можете ли вы применять патентную УСН, и оценить, насколько она вам выгодна, поможет эта статья.

Когда можно применять патентную упрощенку

Вы однозначно вправе начать применять патентную УСН, если:

- в субъекте РФ, в котором вы хотите работать, принят закон, предусматривающий возможность применения УСН на основе патента (Пункт 3 ст. 346.25.1 НК РФ);
- вы ведете один или несколько видов деятельности, поименованных в п. 2 ст. 346.25.1 НК. Данный там перечень достаточно обширный, он содержит 69 наименований и включает в себя, например:
- ремонт и пошив швейных, кожаных и меховых изделий;
- ремонт, окраску и пошив обуви;
- изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей;
- изготовление и ремонт мебели;
- техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств;
- автотранспортные услуги;
- ремонт и строительство жилья и других построек;
- ветеринарные услуги;
- вы не планируете нанимать более пяти работников, в том числе по гражданско-правовым договорам (Пункт 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ).
А как быть, если вы собираетесь вести несколько видов деятельности, часть из которых подпадает под патентную УСН, а часть - нет? Возможно ли купить патент, а по непатентным видам деятельности применять обычную упрощенку или общий режим налогообложения? Из буквального прочтения норм НК такая возможность не усматривается. Так как в Кодексе речь идет о переходе на упрощенку на основе патента самого предпринимателя, а не какого-то отдельного вида его деятельности (Пункт 1 ст. 346.25.1 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что упрощенка на основе патента, так же как обычная УСН, должна применяться в отношении всей деятельности предпринимателя (Пункт 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2007 N 667-О-О). Следовательно, совмещать патентную УСН можно только с ЕНВД. Поскольку на уплату ЕНВД переводится не сам предприниматель, а только конкретный вид деятельности (Пункт 4 ст. 346.12, п. п. 1, 2, 7 ст. 346.26, п. п. 1, 2 ст. 346.28 НК РФ).
Однако и Минфин, и ФНС России ничего предосудительного в совмещении патентной упрощенки с обычной УСН и даже с общей системой налогообложения не усматривают (Письмо Минфина России от 20.02.2009 N 03-11-11/25; Письмо ФНС России от 02.11.2010 N ШС-37-3/14719@; Письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2009 N 20-14/2/115839@). То есть если вы, например, владеете продовольственным магазинчиком, при котором есть фотоателье, вы вполне можете:
- купить патент для фотоателье. Деятельность фотоателье относится к бытовым услугам (Подпункт 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ; код 018000 Общероссийского классификатора услуг населению, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163). И если в месте нахождения фотоателье бытовые услуги переведены на вмененку (Пункт 1 ст. 346.26 НК РФ), то, не купив патент, вы будете по деятельности фотоателье платить ЕНВД. А при приобретении патента переводу на вмененку по этому виду деятельности вы не подлежите (Подпункт 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ);
- по деятельности магазина уплачивать налоги в соответствии:
(или) с ОСНО;
(или) УСН, если вы подавали заявление о переходе на этот спецрежим (Пункт 1 ст. 346.13 НК РФ);
(или) ЕНВД, если розница в месте нахождения магазина переведена на вмененку (Подпункт 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Более того, Минфин считает, что и ограничение по среднесписочной численности работников (не более 5 человек за период, на который получен патент) распространяется лишь на работников, занятых в патентной деятельности (Письмо Минфина России от 11.06.2010 N 03-11-09/45). То есть в вашем магазине может работать хоть 50 человек. Главное - соблюдать ограничение по численности работников фотоателье.
Вместе с тем позицию контролирующих органов бесспорной не назовешь.

Совет
Если вы хотите совмещать патентную УСН с каким-нибудь другим режимом налогообложения, стоит подстраховаться и получить в Минфине персональное разъяснение о том, возможно ли это в вашей ситуации (Подпункты 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Правда, на вопрос о том, вправе ли предприниматель привлекать для выполнения отдельных работ в рамках патентной деятельности сторонние организации, Минфин ответил отрицательно (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-11-11/62). Хотя из Налогового кодекса такое ограничение и не следует. Но если вы не хотите спорить с налоговиками, которые могут охотно руководствоваться разъяснением Минфина с целью доначисления налогов, лучше не рисковать.

Насколько выгодна патентная УСН

Применение общей системы налогообложения для малого бизнеса слишком обременительно. Кроме того, почти все патентные виды деятельности (Пункт 2 ст. 346.25.1 НК РФ) могут быть переведены на ЕНВД. Поэтому при определении системы налогообложения предпринимателю чаще всего придется выбирать:
(или) между патентной УСН и ЕНВД, если в местности, где он собирается вести деятельность, введена эта система налогообложения. Причем, как мы уже отметили, несмотря на обязательность применения вмененки, если вы купите патент по какому-либо виду деятельности, то переводу на ЕНВД по нему вы не подлежите (Подпункт 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ);
(или) между патентной УСН и обычной УСНО, если ЕНВД в месте ведения деятельности вообще не применяется или вид деятельности, по которому может быть приобретен патент, не подлежит переводу на уплату ЕНВД (например, производство хлеба и кондитерских изделий (Подпункт 55 п. 2 ст. 346.25.1, п. 2 ст. 346.26 НК РФ)).
Конечно, для того чтобы сделать правильный выбор, который поможет сэкономить на налогах, расчет для каждого предпринимателя должен быть индивидуальным, максимально полно учитывающим специфику его деятельности. В то же время алгоритм такого расчета во всех случаях будет одинаковым, просто величины показателей будут у всех разные. Рассмотрим его на самом простом примере.

Пример. Расчет выгоды от применения УСН на основе патента

Условие

Предприниматель в течение всего 2011 г. ведет деятельность по ремонту и техническому обслуживанию по заказам населения (Подпункты 10, 40 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ):
- бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов;
- офисных машин и вычислительной техники.
Доходы предпринимателя за год от обоих видов деятельности составляют 4 000 000 руб., а расходы - 2 500 000 руб., в том числе:
- 1 200 000 руб. - зарплата четырех работников;
- 408 000 руб. (1 200 000 руб. x 34%) - страховые взносы за работников (будем считать, что права на применение пониженных тарифов наш предприниматель не имеет);
- 16 160 руб. - страховые взносы за себя.
Страховые взносы при применении патентной УСН уменьшают стоимость каждого патента пропорционально его стоимости в совокупной стоимости всех патентов (Пункт 3 ст. 346.21, п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ). При этом учтено, что, по мнению Минфина и налоговой службы, стоимость патента не может быть уменьшена более чем наполовину (Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-11-11/29; Письмо ФНС России от 14.01.2009 N ВЕ-17-3/5@).

Решение

Алгоритм действий таков.
Шаг 1. Сравниваем патентную УСН с ЕНВД.
Допустим, что наш предприниматель работает в г. Подольске Московской области. Так как оба вида деятельности предпринимателя относятся к бытовым услугам (Подпункт 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ; коды 013000, 804904 по ОКУН ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163; Письмо Минфина России от 19.10.2009 N 03-11-11/198), то, если он не перейдет на патентную упрощенку, ему придется применять ЕНВД (Пункт 1, пп. 1 п. 2 Решения Подольского городского Совета депутатов Московской области от 25.10.2005 N 2/10).
Стоимость годового патента по виду деятельности "ремонт и техническое обслуживание бытовой техники" - 14 592 руб. (243 200 руб. x 6%), а по виду деятельности "ремонт и техническое обслуживание вычислительной техники" - 36 180 руб. (603 000 руб. x 6%) (Пункт 1 ст. 346.20, п. п. 6, 7.1 ст. 346.25.1 НК РФ; ст. 2 Закона Московской области от 19.09.2008 N 122/2008-ОЗ).
Так как взносов предприниматель заплатил значительно больше, чем стоили патенты, стоимость каждого он сможет без проблем уменьшить наполовину.
Таким образом, за патент стоимостью 14 592 руб. он заплатит всего 7296 руб. (14 592 руб. / (14 592 руб. + 36 180 руб.) x (408 000 руб. + 16 160 руб.) = 121 904,65 руб. > 14 592 руб. x 50%).
А за патент стоимостью 36 180 руб. - 18 090 руб. (36 180 руб. / (14 592 руб. + 36 180 руб.) x (408 000 руб. + 16 160 руб.) = 302 255,35 руб. > 36 180 руб. x 50%).
В сумме это составит 25 386 руб. (7296 руб. + 36 180 руб.).
Сумма ЕНВД, исчисленного за четыре квартала 2011 г., составляет 92 610 руб. (7500 руб. x 1,372 x 1 x 5 чел. x 12 мес. x 15%) (Статья 346.27, п. п. 2 - 4 ст. 346.29, ст. 346.31 НК РФ; Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2010 N 519; Приложение 1 к Решению Подольского городского Совета депутатов Московской области от 20.10.2010 N 55/4). Эта сумма уменьшается на сумму уплаченных страховых взносов, но не более чем на 50% (Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ). А значит, в бюджет предприниматель заплатит ЕНВД в размере 46 305 руб. (92 610 руб. x 50%).
Шаг 2. Сравниваем патентную УСНО и обычную упрощенку.
Представим, что наш предприниматель работает в Москве, где ЕНВД по бытовым услугам не применяется.
Ставка налога при УСНО составляет (Статья 346.20 НК РФ):
(если) объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - 15%;
(если) объект налогообложения "доходы" - 6%.
Годовой патент по каждому виду деятельности предпринимателя стоит 13 500 руб. (225 000 руб. x 6%) (Пункт 1 ст. 346.20, п. п. 6, 7.1 ст. 346.25.1 НК РФ; ст. 1 Закона г. Москвы от 29.10.2008 N 52). Стоимость каждого патента предприниматель сможет уменьшить на 50% (13 500 руб. / (13 500 руб. + 13 500 руб.) x (408 000 руб. + 16 160 руб.) = 212 080 руб. > 13 500 руб. x 50%). То есть за оба патента предприниматель заплатит всего 13 500 руб. (13 500 руб. x 2 - 13 500 руб. x 50% x 2).
Сумма налога при "доходной" УСН составит 240 000 руб. (4 000 000 руб. x 6%) (Пункт 1 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.21 НК РФ). Эту сумму предприниматель сможет уменьшить на уплаченные взносы, но не более чем на 50% (Пункт 3 ст. 346.21 НК РФ). Таким образом, общая сумма налога к уплате в бюджет за год составит 120 000 руб. (408 000 руб. + 16 160 руб. > 240 000 руб. x 50%).
Сделав же выбор в пользу УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", предприниматель за 2011 г. заплатит налог в общей сумме 225 000 руб. ((4 000 000 руб. - 2 500 000 руб.) x 15%) (Пункт 2 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.21 НК РФ; п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123). Причем такая сумма налога получится, только если все понесенные предпринимателем расходы есть в перечне п. 1 ст. 346.16 НК и они подтверждены документально (Пункт 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). А как показывает практика, эти условия далеко не всегда выполняются.

Как видите, в данном случае патентная УСН явно выгоднее ЕНВД. И дело не только в налоговой экономии, которая составляет 20 919 руб. (46 305 руб. - 25 386 руб.), но и в том, что предпринимателю-патентнику, в отличие от вмененщика, не придется сдавать четыре декларации за год (Статья 346.30, п. 3. ст. 346.32, п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ).
При этом в нашем примере и обычная УСН для патентной - не конкурент. Кроме того, не надо сбрасывать со счетов такие "обременения" обычных упрощенцев, как расчет и уплата авансовых платежей и подача налоговой декларации, которых у предпринимателя-патентника просто нет (Пункты 3 - 7 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.23, п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ).

Что нужно сделать, чтобы работать по патенту

Итак, вы выяснили, что вам можно применять упрощенку на основе патента и этот режим налогообложения вам выгоден. Дело за малым - купить патент.
Шаг 1. Подаем заявление в ИФНС
Не позднее чем за месяц до того момента, с которого вы рассчитываете начать применять патентную УСН, подайте заявление на получение патента по форме N 26.2.П-1 (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417; п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ):
(если) вы будете вести патентную деятельность в субъекте РФ, в котором уже стоите на учете в ИФНС, то в эту ИФНС (Пункты 3, 5 ст. 83, п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ);
(если) вы будете вести патентную деятельность в другом субъекте РФ, то в налоговую инспекцию этого субъекта. Логично, если это будет ИФНС, обслуживающая ту территорию, где вы будете работать. Одновременно нужно подать заявление о постановке на учет в качестве предпринимателя, применяющего УСН на основе патента (Утверждено Приказом ФНС России от 31.12.2008 N ММ-3-6/700@).
В заявлении на получение патента нужно указать:
- период, на который вы хотите получить патент (от 1 до 12 месяцев) (Пункт 4 ст. 346.25.1 НК РФ);
- вид деятельности, в отношении которого вы хотите применять патентную УСНО. При этом в заявлении можно указать только один вид деятельности, поэтому если вы собираетесь вести несколько видов деятельности - подавайте несколько заявлений.
Шаг 2. Получаем патент
В течение 10 рабочих дней со дня подачи заявления о выдаче патента получите в налоговой инспекции (Пункт 5 ст. 346.25.1, п. п. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ):
(или) патент по форме N 26.2.П-3 (Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417; п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ);
(или) уведомление об отказе в выдаче патента по форме N 26.2.П-2 (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417). Каких-либо оснований для отказа в выдаче патента НК не устанавливает, поэтому они могут быть исключительно формальными, например:
(или) в заявлении указан вид деятельности, в отношении которого не может применяться патентная УСН;
(или) в заявлении указан период, превышающий 12 месяцев;
(или) в заявлении не указан период, на который вы хотите получить патент, или вид деятельности, в отношении которого вы собираетесь применять патентную упрощенку;
(или) одновременно с заявлением о выдаче патента не представлено заявление о постановке на налоговый учет в ИФНС, в которой вы не состоите на учете;
(или) заявление о выдаче патента подано позже чем за 1 месяц до начала периода, на который вы просите выдать патент. Кстати, уже имеется одно решение, которым суд признал отказ в выдаче патента в такой ситуации правомерным (Постановление ФАС ЗСО от 11.11.2008 N Ф04-6839/2008(15599-А27-19)).
А вот отказать вам в выдаче патента на том основании, что вы применяете обычную УСН и хотите получить патент не с начала календарного года, нельзя. Порой налоговики аргументируют такой отказ тем, что упрощенец не вправе до окончания года перейти на иной режим налогообложения (Пункт 3 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Однако УСН на основе патента является не "иным режимом налогообложения", а только разновидностью упрощенки, поэтому суды признавали такие отказы неправомерными (Постановления ФАС МО от 18.06.2008 N КА-А40/5226-08; Пятого ААС от 27.04.2009 N 05АП-609/2009). А полтора года назад с этим согласились и московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2009 N 20-14/2/115839@).
Шаг 3. Заводим Книгу учета доходов
Форма этой Книги утверждена Минфином (Приложение N 3 к Приказу Минфина России от 31.12.2008 N 154н; п. 12 ст. 346.25.1, ст. 346.24 НК РФ). Вести Книгу вы можете как на бумаге, так и в электронном виде (Пункт 1.4 Порядка заполнения Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента (Приложение N 4 к Приказу Минфина России от 31.12.2008 N 154н) (далее - Порядок)). Минфин требует заверить Книгу в налоговом органе (Пункт 1.5 Порядка):
(если) она ведется на бумаге - до начала ведения;
(если) она ведется в электронном виде, то бумажный экземпляр в течение 25 календарных дней со дня окончания периода, на который выдан патент.
Правда, сами налоговики на заверении не настаивают, указывая, что НК такая обязанность не установлена (Письмо ФНС России от 03.02.2010 N ШС-22-3/84@).
В Книге вы будете в хронологическом порядке отражать лишь те доходы, которые получены от патентной деятельности (Пункты 1.1, 1.2, 2.4 Порядка).
Шаг 4. Оплачиваем патент
В течение 25 календарных дней с первого дня периода, на который получен патент, оплатите 1/3 его стоимости (Пункт 8 ст. 346.25.1 НК РФ).
Шаг 5. Следим за сроком действия патента
Если работать по патенту для вас оказалось выгодно, не забудьте минимум за месяц до окончания периода, на который он выдан, подать заявление на получение нового патента (Пункт 5 ст. 346.25.1 НК РФ).

Что делать, когда срок патента истек

В течение 25 календарных дней со дня окончания периода, на который получен патент, оплатите оставшиеся 2/3 стоимости патента, предварительно уменьшив их на сумму уплаченных страховых взносов (Пункт 10 ст. 346.25.1 НК РФ).
Учтите, что стоимость уже полученного патента не меняется. Даже если к моменту, когда вы оплачиваете 2/3 стоимости патента, патент на такой же вид деятельности в вашем регионе стоит уже дороже или дешевле, стоимость вашего патента не пересчитывается (Пункт 1 Письма ФНС России от 05.03.2010 N ШС-22-3/165@). Хотя, конечно, новый патент вы сможете приобрести уже по другой цене.

* * *

Не забывайте следить за общей суммой ваших доходов от любой предпринимательской деятельности за календарный год, в котором вы применяете УСН на основе патента. Как только эта сумма превысит 60 млн руб., вы утратите право на применение патентной упрощенки (Пункт 2.2 ст. 346.25.1, п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Налоги индивидуального предпринимателя, Оптимизация УСН, УСН