Порядок учета расходов при применении УСН

Расходы, учитываемые при применении УСН в соответствии с п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Такими критериями являются экономическая обоснованность расходов, их документальное подтверждение, направленность на получение доходов.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Согласно п. 2 указанной статьи Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для документов, формы которых нет в этих альбомах, предусмотрены определенные обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
В соответствии с п. 2 Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата России от 29.05.1998 N 57а и Минфина России от 18.06.1998 N 27н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России. В связи с этим организации, применяющие УСН, не освобождаются от обязанности подтверждения фактически произведенных расходов соответствующими первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством. Перечень расходов, приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Учет расходов на приобретение основных средств

Общие положения

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом п. п. 3 и 4 этой статьи НК РФ).
Указанные расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения УСН, учитываются в отчетном периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Стоимость сооруженных, изготовленных основных средств, приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в следующем порядке:
- стоимость ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;
- стоимость ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;
- стоимость ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. В связи с этим и в соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ стоимость объекта ОС, построенного до перехода на УСН и используемого для осуществления предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД, учитываемая при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, определяется пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой в рамках УСН в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (Письмо Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-09/113).
При приобретении основного средства, оплата стоимости которого в соответствии с договором осуществляется в рассрочку, расходы на его приобретение при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, должны учитываться в отчетных (налоговых) периодах в размере фактически оплаченных сумм (Письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-11-11/287).
Если налогоплательщик при УСН приобрел в течение налогового периода основные средства и до истечения этого налогового периода утратил право на применение УСН, то расходы на приобретение основных средств учитываются в течение налогового периода, в котором применялась УСН.
Например, если в феврале 2011 г. организация, применявшая УСН, приобрела и сдала в эксплуатацию основное средство, часть стоимости которого учла в расходах при определении налоговой базы за I квартал 2011 г., а с 1 июля 2011 г. эта организация утратила право на применение УСН, то оставшаяся (не списанная на расходы в период применения УСН) часть стоимости основного средства учитывается в составе расходов при определении налоговой базы за I полугодие 2011 г.
Если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.
В случае если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном п. п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика на УСН с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
Поэтому если налогоплательщик УСН перешел с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Не определяется остаточная стоимость таких основных средств и на дату перехода налогоплательщика на УСН с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения.
Если организация перешла с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а затем перешла на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, также не определяется.
Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ, если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость ОС определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Исходя из п. 3 ст. 346.25 НК РФ, указанный порядок используется организациями, которые применяли УСН как с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, так и с объектом налогообложения в виде доходов (Письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34). В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Поскольку согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не относится к амортизируемому имуществу, налогоплательщик, применяющий УСН, не вправе учитывать затраты на приобретение земельных участков в составе расходов, уменьшающих налоговую базу.

Учет расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию ОС

Пунктом 4 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ.
В соответствии с этим пунктом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств, произведенные в периоде применения УСН, принимаются для целей налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Таким образом, расходы на модернизацию (реконструкцию) основных средств учитываются в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и модернизированный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62).

Учет расходов на пользование заемными средствами

При приобретении объекта основных средств в период применения УСН с привлечением для этой цели заемных средств, расходы на его приобретение (включая проценты за пользование заемными средствами) учитываются в том налоговом периоде, в котором произведена полная оплата стоимости приобретенного объекта ОС.
Следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 9 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы в виде процентов за пользование заемными денежными средствами учитываются при налогообложении в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на уплату процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).
Согласно п. 2 названной статьи указанные расходы учитываются применительно к порядку, установленному ст. ст. 265 и 269 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что к названным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (Письмо Минфина России от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145).
Пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что в состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту.
Согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в т.ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
Таким образом, расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки по оплате стоимости приобретенного нежилого помещения должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.07.2010 N 03-11-11/182).

Учет расходов на приобретение ОС для реализации

В отношении расходов на приобретение основных средств, переданных в финансовую аренду без права выкупа, необходимо иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств включаются ОС, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В связи с этим организация-лизингодатель, применяющая УСН, при определении налоговой базы может учесть расходы на приобретение основных средств, переданных в финансовую аренду без права выкупа, в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если указанные основные средства учитываются на балансе лизингодателя.
Организации-лизингополучатели, применяющие УСН, стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, могут учесть в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства в части, не оплаченной в составе лизинговых платежей.

Пример. Организация по договору лизинга в июне 2009 г. получила в аренду автомобиль стоимостью 300 000 руб.
В соответствии с договором лизинга, заключенным на два года, сумма ежемесячного платежа составляет 10 000 руб.
Срок договора аренды заканчивается в июне 2011 г. С этого времени автомобиль переходит в собственность лизингополучателя с оплатой последним стоимости автомобиля, не покрытой лизинговыми платежами, - 60 000 руб. (300 000 руб. - 10 000 руб. x 24 мес.).
Организация применяет УСН с 1 января 2011 г. В этом случае она может учесть в составе расходов в первом полугодии 2011 г. стоимость автомобиля в размере 60 000 руб.

Статьей 665 ГК РФ предусмотрено, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы по налогу вправе учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенной на сумму НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в т.ч. расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик-лизингодатель, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учесть расходы на приобретение предмета лизинга, переданного лизингополучателю с правом выкупа в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в т.ч. расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты (Письмо Минфина России от 22.07.2010 N 03-11-11/207).
Если объект основных средств введен в эксплуатацию до перехода на УСН, а оплата его произведена в период применения УСН, налогоплательщик вправе учесть расходы по его приобретению в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором произведена его оплата.

Пример. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию автомобиль в декабре 2010 г., до перехода на УСН. Стоимость автомобиля в сумме 400 000 руб. оплачена в январе 2011 г. В этом случае расходы на приобретение автомобиля учитываются в полной сумме в I квартале 2011 г. в период применения специального режима налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Таковым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
При этом по п. 3 ПБУ 6/01 капитальные вложения не относятся к основным средствам.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на строительство зданий до введения их в эксплуатацию учитываются в составе капитальных вложений, а после введения зданий в эксплуатацию - в составе основных средств.
Исходя из этого, объект основных средств, введенный в эксплуатацию при УСН, считается приобретенным (сооруженным) в период применения вышеуказанной системы налогообложения, и расходы на его приобретение (сооружение) учитываются в полном размере в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением данной системы налогообложения, в вышеуказанном порядке (Письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-11-06/2/154).
При получении основных средств вновь созданной организацией путем выделения из другой организации в ходе реорганизации следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Поскольку организация, вновь созданная путем выделения из другой организации в ходе реорганизации, применяющая УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, при получении основных средств от реорганизованной организации расходы на их приобретение не осуществляет, то стоимость указанных ОС при определении налоговой базы учитываться не должна (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-11-06/2/90).
В случае получения основных средств в качестве вклада в уставный капитал от учредителя организация не несет расходов на их приобретение, и их стоимость при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться также не должна (Письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/2/14).
Если налогоплательщик приобрел ОС для последующей перепродажи, то их стоимость учитывается при определении налоговой базы в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Это связано с тем, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Поэтому расходы на приобретение основных средств, предназначенных для дальнейшей реализации, могут быть учтены при определении налоговой базы в отчетном периоде реализации основных средств. При этом гл. 26.2 НК РФ не предусматривает увеличения стоимости приобретения товаров на затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны для последующей реализации.
Поэтому расходы, связанные с проведением реконструкции, модернизации основных средств, приобретенных для дальнейшей реализации, при определении налоговой базы не учитываются.
В случае реализации (передачи) основных средств до истечения трех лет с момента их приобретения (по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период с момента приобретения до момента реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Так, при реализации организацией, применяющей УСН с 1 января 2010 г., в апреле 2011 г. объекта основных средств, приобретенного до перехода на УСН, следует осуществить перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за все отчетные (налоговые) периоды ее применения, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств по правилам гл. 26.2 НК РФ.
При изменении объекта налогообложения ("доходы, уменьшенные на величину расходов" на "доходы"), осуществленном в порядке, установленном ст. 346.14 НК РФ, перерасчет налоговых обязательств в части восстановления расходов на приобретение основных средств не производится (Письмо Минфина России от 31.03.2010 N 03-11-06/2/46).

Учет расходов, связанных с инновационной деятельностью

В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики могут учитывать расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Согласно ст. 1259 ГК РФ программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав. Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуются регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в соответствии со ст. 1262 ГК РФ.
Пунктом 1 ст. 1262 ГК РФ установлено, что правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Программы для ЭВМ и базы данных, в которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, государственной регистрации не подлежат. Лицо, подавшее заявку на государственную регистрацию (заявитель), несет ответственность за разглашение сведений о программах для ЭВМ и базах данных, в которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, в соответствии с законодательством РФ.
Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на расходы по приобретению прав на использование по лицензионному договору не зарегистрированной в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности программы ЭВМ (Письмо Минфина России от 08.02.2008 N 03-11-04/2/30).
Согласно пп. 2.2 п. 1 указанной статьи НК РФ при налогообложении могут учитываться расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации.
Подпунктом 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщикам разрешено учитывать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.
На основании указанного пункта расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщиками на УСН могут уменьшаться полученные доходы на сумму произведенных расходов в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ к результатам интеллектуальной деятельности относятся в т.ч. произведения науки, литературы и искусства.
Пунктом 1 ст. 1242 ГК РФ установлено, что авторы, исполнители, изготовители фонограмм и иные обладатели авторских и смежных прав в случаях, когда осуществление их прав в индивидуальном порядке затруднено или когда ГК РФ допускается использование объектов авторских и смежных прав без согласия обладателей соответствующих прав, но с выплатой им вознаграждения, могут создавать основанные на членстве некоммерческие организации, на которые в соответствии с полномочиями, предоставленными им правообладателями, возлагается управление соответствующими правами на коллективной основе (организации по управлению правами на коллективной основе).
Пунктом 1 ст. 1243 ГК РФ установлено, что организация по управлению правами на коллективной основе заключает с пользователями лицензионные договоры о предоставлении им прав, переданных ей в управление правообладателями, на соответствующие способы использования объектов авторских и смежных прав на условиях простой (неисключительной) лицензии и собирает с пользователей вознаграждение за использование этих объектов. В случаях, когда объекты авторских и смежных прав, в соответствии с ГК РФ, могут быть использованы без согласия правообладателя, но с выплатой ему вознаграждения, организация по управлению правами на коллективной основе заключает с пользователями договоры о выплате вознаграждения и собирает средства на эти цели.
В связи с изложенным налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут учитывать расходы по выплате авторского вознаграждения, перечисляемого на основании лицензионного соглашения Российскому авторскому обществу.

Учет расходов на ремонт основных средств

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на ремонт основных средств (в т.ч. арендованных).
В НК РФ отсутствует понятие "капитальный ремонт". В пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ под ремонтом понимается как текущий, так и капитальный ремонт.
Статья 11 Кодекса определяет, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
При решении вопроса о том, являются ли проводимые работы капитальным ремонтом основного средства либо его реконструкцией, а также о том, какие именно расходы следует относить к расходам на капитальный ремонт основного средства - здания, следует руководствоваться Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
Согласно п. 5.1 ВСН 58-88 (р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.
При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в Приложении 9 к вышеназванному Положению.
С учетом изложенного к расходам по ремонту основных средств могут быть отнесены только те затраты налогоплательщика, которые согласно Положению относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком на УСН, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Указанный порядок применяется также в отношении расходов арендатора основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Следует иметь в виду, что налогоплательщики на УСН не вправе создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств, поскольку принятие расходов на ремонт основных средств не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учет арендных (в т.ч. лизинговых) платежей арендаторами

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН при определении налоговой базы вправе учесть арендные (в т.ч. лизинговые) платежи за арендуемое (в т.ч. принятое в лизинг) имущество.
Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в т.ч. заключенный договор аренды (субаренды), график арендных платежей, документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества (Письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559).
Соответственно, для документального подтверждения лизинговых платежей необходимы заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы в целях налогообложения признаются после их фактической оплаты. А оплатой услуг является прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя услуг перед продавцом.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается частично или полностью зачетом встречного однородного требования. При этом для такого зачета достаточно заявления одной из сторон.
Таким образом, взаимозачет приводит к частичному или полному прекращению обязательства по внесению арендной платы, что служит основанием для его признания в расходах при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Таким образом, если по договору аренды стоимость капитальных работ, произведенных арендатором за свой счет, возмещается арендодателем путем уменьшения арендной платы, то проведение ремонтных работ арендатором следует рассматривать в качестве формы внесения им арендной платы (пп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ).
Поскольку погашение задолженности арендатора по арендной плате производится путем зачета встречных однородных требований, расходы в виде арендной платы признаются на дату погашения такой задолженности перед арендодателем путем зачета расходов арендатора на проведение капитального ремонта арендованного имущества в счет внесения арендной платы.
Если расходы на арендную плату налогоплательщиком произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены, а также оплачены, то независимо от факта получения дохода в налоговом периоде налогоплательщик вправе учесть указанные расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (Письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82).

Учет материальных расходов

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные организациями доходы уменьшаются на сумму материальных расходов.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в т.ч. расходы на приобретение сырья и материалов) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Состав таких расходов определяется применительно к порядку, установленному ст. 254 НК РФ.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным отнесены расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.
Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утв. Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (в ред. от 03.02.2004). Действие этих Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России.
Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников, относятся к расходам на оплату труда. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).
В остальных случаях стоимость форменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, даже в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
Фактически оплаченные расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в полной сумме по мере передачи их в эксплуатацию.
К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, расходы на приобретение моющих и чистящих средств для мытья пола, чистки стен и окон и т.п.
Услуги сторонних организаций по дезинфекции помещений от тараканов и мышей связаны с техническим обслуживанием основных средств (например, помещения магазина), поэтому такие расходы можно учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
К материальным расходам относятся также расходы на приобретение материалов для упаковки реализуемых товаров и расходы на приобретение спецодежды и инвентаря. В связи с этим расходы магазинов на приобретение материалов, используемых для упаковки товаров, а также расходы на приобретение спецодежды для грузчиков и продавцов могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным отнесены расходы на оплату услуг организаций, осуществляющих контроль за соблюдением установленных технологических процессов.
Поэтому расходы, осуществляемые налогоплательщиками на оплату услуг Российского научного центра восстановительной медицины и курортологии Минздравсоцразвития России и других специализированных организаций, осуществляющих контроль за соблюдением санитарно-эпидемиологической, радиологической и других видов безопасности при производстве продуктов питания, могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.
Подпунктами "в" и "г" п. 2.4 Постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 13.07.2001 N 18 "О введении в действие Санитарных правил - СП 1.1.1058-01" к производственному контролю отнесена организация медицинских осмотров, профессиональной гигиенической подготовки и аттестации должностных лиц и работников организаций, осуществляющих производство, хранение, транспортировку и реализацию пищевой продукции и питьевой воды, а также контроль за наличием сертификатов, санитарно-эпидемиологических заключений, личных медицинских книжек работников.
В связи с этим расходы организации, производящей пищевые продукты, на оплату услуг сторонних организаций по выдаче гигиенического сертификата, медицинских книжек работникам, проведению медицинского осмотра персонала и дератизации помещений и оборудования могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Расходы налогоплательщика на УСН на приобретение права требования по долговому обязательству, принадлежащего кредитору, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
Таким образом, расходы организации, занимающейся переводами с иностранных языков, на оплату переводческих услуг сторонних организаций могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, если такие затраты направлены на получение дохода и документально подтверждены.
Если основным видом деятельности налогоплательщика является оказание консультационных услуг, то оплата консультационных услуг, оказываемых такому налогоплательщику привлекаемыми сторонними организациями, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, в составе материальных расходов (Письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03).
Кроме того, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, транспортно-экспедиционные расходы, а также транспортные расходы, связанные с доставкой товара с таможенного склада на склад покупателю, которые учитываются в составе материальных расходов (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-11-06/2/59).
На основании указанного пункта ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитывается также оплата услуг сторонних организаций по печати газеты и ее доставке читателям, осуществляемых на основании договоров оказания услуг (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-11-09/239).
На основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы. Поэтому налогоплательщики на УСН при исчислении налоговой базы вправе учитывать плату за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных нормативов.
В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения, включая расходы на транспортировку. В связи с этим организации могут учитывать в составе материальных расходов стоимость горюче-смазочных материалов, израсходованных при транспортировке товарно-материальных ценностей собственным автомобильным транспортом, а также стоимость транспортных расходов, выделенных в счетах поставщиков отдельной строкой.
К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются в т.ч. потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
Таким образом, налогоплательщики вправе применять для целей налогообложения не отмененные на настоящий момент нормы естественной убыли. Так, налогоплательщики, осуществляющие производство стеклопакетов, могут руководствоваться Нормами боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении, утв. Минпромстройматериалов СССР от 21.10.1982 (Письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-11-11/06).
Следует учесть, что перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСН, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым.
В связи с этим расходы на оплату услуг сторонней организации по уборке и вывозу снега с прилегающей территории, а также расходы, связанные с произведенными работами по территориальному благоустройству, при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются (Письмо Минфина России от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163).
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Если на дату оплаты приобретенных сырья и материалов налогоплательщиком, применяющим УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД, невозможно определить, для какой предпринимательской деятельности будет использовано это сырье (материалы), то в графе 5 "Расходы учитываемые при исчислении налоговой базы" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, отражается общая стоимость приобретенного сырья (материалов) на дату его оплаты.
При передаче сырья (материалов) для предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в графе 5 названной Книги следует отразить операцию уменьшения (сторно) расходов на стоимость данного сырья (материалов) по состоянию на дату его приобретения и оплаты.
При необходимости следует уточнить размер налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, за соответствующий налоговый (отчетный) период (Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11).

УСН