Подготовка апелляционной жалобы на решение налогового органа

Значение второй стадии заключается в том, что в период подготовки апелляционной жалобы решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности не вступает в законную силу, следовательно, территориальная налоговая инспекция не имеет права выставлять налогоплательщику требования об уплате налога, пеней, штрафа. При соблюдении этой стадии право налогоплательщика не уплачивать доначисленные суммы гарантирует специальное подразделение территориального налогового органа - отдел налогового аудита.
Требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (плательщику сборов) в 10-дневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения налогового органа в соответствии со ст. 70 НК РФ (п. 4.2.5 Приказа УФНС России по г. Москве от 08.05.2008 N 223). При отсутствии в налоговом органе информации об обжаловании налогоплательщиком (плательщиком сборов) решения о привлечении, об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в апелляционном порядке требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа направляется не позднее 10 дней после истечения 10 дней со дня вручения соответствующего решения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

В случае подачи налогоплательщиком в установленные сроки апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган отдел налогового аудита не позднее следующего дня за днем получения жалобы уведомляет о данном факте отдел урегулирования задолженности в целях исключения необоснованного направления требования об уплате налога.
При получении от вышестоящего налогового органа решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы отдел налогового аудита не позднее дня, следующего за днем его получения, передает его копии в отдел урегулирования задолженности и отдел, осуществляющий исчисление налогов с физических лиц.
Отдел урегулирования задолженности направляет требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (с учетом внесенных изменений в решение нижестоящего налогового органа - при их наличии) не позднее 10 дней с даты принятия соответствующего решения.
Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период для уплаты налога в нем не указан (п. 4.2.6 Приказа N 223). Данный пункт в настоящее время противоречит НК РФ, т.к. с 3 сентября 2010 г. ст. 69 НК РФ установлен иной срок для исполнения требования - восемь рабочих дней.
Таким образом, на этой стадии можно отсрочить уплату налога на срок примерно от полутора до двух с половиной месяцев. Расчет конкретных сроков будет приведен ниже. Решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности может быть обжаловано налогоплательщиком или его представителем в вышестоящий налоговый орган.
Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, обжалуется ответственным участником этой группы.
В части привлечения иного участника этой группы к ответственности за совершение налогового правонарушения решение может быть обжаловано им самостоятельно.

Обжалование решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности в порядке апелляционной жалобы

Решение о привлечении и об отказе в привлечении к ответственности, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи жалобы.
Чтобы уменьшить или исключить налоговые претензии, при подготовке апелляционной жалобы налогоплательщик должен тщательно обосновать свою позицию, проработать аргументы и собрать дополнительные материалы. Опыт автора показывает: умелая подготовка апелляционной жалобы позволяет налогоплательщику уменьшить сумму доначислений не менее чем на 10 - 20% первоначальной суммы либо полностью исключить доначисления. При этом сумма, указанная в решении, не имеет значения. В практике автора был случай, когда вышестоящий налоговый орган прекратил производство по делу, по которому были доначислены налоги, пени и штраф на общую сумму более 160 млн руб.
Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления его в силу. Решение может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о его вступлении в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Напомним: оба указанных вида решения вступают в силу по истечении 10 рабочих дней со дня получения их налогоплательщиком. Таким образом, подача апелляционной жалобы позволяет налогоплательщику достичь трех целей:
- первая - подача апелляционной жалобы приостанавливает вступление решения в силу. Как следствие, налоговый орган не может осуществить взыскание доначисленных сумм до принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом;
- вторая - подача апелляционной жалобы позволяет максимально быстро после ее рассмотрения вышестоящим налоговым органом обратиться за защитой в арбитражный суд;
- третья, самая главная, - подача умело сформулированной апелляционной жалобы позволяет существенно уменьшить либо полностью исключить сумму доначислений.
В порядке апелляционного обжалования обжалуются два вида решений:
- о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.05.2011 N 18421/10 добавил к этому списку еще один вид решения - об отказе в возмещении НДС, если оно принято на основе одного из двух вышеназванных решений.
Объективности ради отметим: в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 ВАС РФ указал, что налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.
В части данной суммы должны применяться положения п. п. 2, 7 и 8 ст. 176 НК РФ: по окончании проверки в течение семи дней должны быть приняты решения о возмещении соответствующей суммы налога, о возврате этой суммы налога, оформлено поручение на возврат налога и на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке.
Напомним: речь идет о ситуации, когда в ходе налоговой проверки налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности, и одновременно налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении НДС.
Раньше налогоплательщики такие решения обжаловали непосредственно в арбитражные суды, в то время как "основное" решение, принятое по итогам камеральной или выездной проверки, обжаловалось в порядке досудебного урегулирования налогового спора.
Президиум ВАС РФ, приняв Постановление N 18421/10, поставил точку в споре о порядке обжалования отказов в возмещении НДС.
Апелляционная жалоба адресуется в налоговый орган, вышестоящий по отношению к территориальной инспекции, принявшей решение, а подается через налоговый орган, вынесший обжалуемое решение (т.е. в канцелярию территориальной налоговой инспекции). Территориальная инспекция в срок не более чем три рабочих дня со дня получения апелляционной жалобы обязана направить ее вместе со всеми материалами налоговой проверки в вышестоящий налоговый орган. Трехдневный срок начинает исчисляться со дня, следующего за днем подачи жалобы налогоплательщиком.

Пример. Апелляционная жалоба подана налогоплательщиком в канцелярию территориальной налоговой инспекции 28 мая 2012 г.
Срок на отправку ее в вышестоящий налоговый орган начинает исчисляться с 29 мая.
В соответствии с п. 8 ст. 61 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Следовательно, апелляционная жалоба, поданная 28 мая, должна быть направлена налоговым органом в вышестоящий налоговый орган до 24 часов 31 мая 2012 г.

Если жалоба будет подана непосредственно в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик пропустит срок на реализацию права на обжалование решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия по ней решения может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в установленные сроки.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
- оставить свое решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
В этом случае решение считается утвержденным вышестоящим налоговым органом в полном объеме, в установленный срок оно вступит в законную силу. Территориальная налоговая инспекция обязана приступить к взысканию недоимки, пеней, штрафов в полном объеме;
- отменить или изменить свое решение полностью или в части и принять по делу новое решение.
На практике это означает, что решение частично будет отменено, доначисленные суммы уменьшены или частично исключены, в установленный срок решение вступит в законную силу. Территориальная налоговая инспекция обязана приступить к взысканию недоимки, пеней, штрафов в объеме, указанном в решении вышестоящего налогового органа;
- отменить свое решение и прекратить производство по делу.
Это означает, что с налогоплательщика полностью сняты все обвинения в совершении налогового правонарушения, исключены недоимки и штрафы, решение территориальной инспекции будет отменено.

Сроки рассмотрения апелляционной жалобы

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе налогоплательщика принимается в течение месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем налогового органа (его заместителем) для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 рабочих дней. О принятом решении налоговый орган должен сообщить (в письменной форме) лицу, подавшему жалобу, в течение трех рабочих дней со дня его принятия.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанности вышестоящего налогового органа извещать налогоплательщика о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы. Следовательно, у налогоплательщика, не получившего решение вышестоящего налогового органа по прошествии месяца и трех дней, нет оснований считать, что вышестоящий налоговый орган нарушил сроки рассмотрения апелляционной жалобы. Приведем примеры расчета сроков на рассмотрение апелляционной жалобы.

Пример. Апелляционная жалоба передана налогоплательщиком в канцелярию территориальной налоговой инспекции 2 июля 2012 г.
Направить жалобу в вышестоящий налоговый орган территориальный налоговый орган может в течение трех рабочих дней, которые начинают исчисляться с 3 июля.
Исходя из установленного срока апелляционная жалоба отправлена в вышестоящий налоговый орган 5 июля.
Вышестоящий налоговый орган имеет право рассматривать апелляционную жалобу в течение месяца. Течение срока начинается с рабочего дня, следующего за днем поступления жалобы.
Предположим, жалоба поступила в вышестоящий налоговый орган в тот же день, 5 июля. Течение срока на ее рассмотрение начинается 6 июля и заканчивается 6 августа.
В течение трех рабочих дней вышестоящий налоговый орган должен направить свое решение налогоплательщику. Этот срок начинает исчисляться 7 августа и заканчивается 9 августа.
Налоговый кодекс РФ не обязывает вышестоящий налоговый орган вручать вынесенное им решение лично налогоплательщику или его представителю. Поэтому оно отправляется по почте. Следовательно, к 9 августа нужно добавить срок на почтовую доставку. В разных регионах этот срок разный. Например, срок доставки решения из УФНС России по г. Москве составляет примерно три календарных дня. Если налогоплательщик находится в Москве, решение он получит, скорее всего, 13 августа (12 августа - выходной день).
Таким образом, если вышестоящий налоговый орган не продлит срок рассмотрения апелляционной жалобы, решение по жалобе, поданной 2 июля, налогоплательщик получит не ранее чем 13 августа, т.е. примерно через пять недель после подачи жалобы. Напомним: в этот период налоговый орган не вправе выставлять организации требования об уплате налогов, пеней, штрафов.

Пример. Налогоплательщик подал апелляционную жалобу в канцелярию территориальной налоговой инспекции 2 июля 2012 г. Направить жалобу в вышестоящий налоговый орган территориальный налоговый орган может в течение трех рабочих дней, которые начинают исчисляться с 3 июля.
Исходя из установленного срока, апелляционная жалоба отправлена в вышестоящий налоговый орган 5 июля.
Вышестоящий налоговый орган имеет право рассматривать апелляционную жалобу в течение месяца. Течение срока начинается с рабочего дня, следующего за днем поступления жалобы.
Допустим, жалоба поступила в вышестоящий налоговый орган в тот же день, 5 июля. Течение срока на ее рассмотрение начинается 6 июля и заканчивается 6 августа.
Вышестоящий налоговый орган принял решение о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы на 15 рабочих дней. Исчисление этого срока начинается 7 августа и завершается 27 августа. В течение трех рабочих дней вышестоящий налоговый орган должен направить свое решение налогоплательщику. Этот срок начинает исчисляться 28 августа и заканчивается 30 августа.
Решение направляется налогоплательщику по почте. В Москве срок на доставку решения по почте составляет примерно три календарных дня. Соответственно, налогоплательщиком оно будет получено 3 сентября.
Если вышестоящий налоговый орган продлит срок рассмотрения апелляционной жалобы, решение по жалобе, поданной 2 июля, будет получено налогоплательщиком не ранее чем 3 сентября, т.е. примерно через два месяца после подачи жалобы, при условии оперативной доставки этого документа организацией связи.
Напомним: в этот период времени налоговый орган не вправе выставлять организации требования об уплате налогов, пеней, штрафов.

Вступление решения в силу после рассмотрения апелляционной жалобы

Решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменяет решение нижестоящего налогового органа, последнее (с учетом внесенных изменений) вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
В соответствии с утвердившейся практикой вышестоящий налоговый орган меняет решение только в сторону уменьшения доначислений, их увеличение на этой стадии произойти не может.

Исполнение решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, вступившего в законную силу

Решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на вынесший его налоговый орган.
В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех рабочих дней со дня вступления его в силу.
Вышестоящий налоговый орган обязан отправить принятое решение в течение трех рабочих дней - причем как налогоплательщику, так и территориальной налоговой инспекции.
Таким образом, территориальный налоговый орган, принявший обжалуемое решение, получит решение вышестоящего налогового органа примерно в те же сроки, что и налогоплательщик, или немного раньше.
На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности.
Требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить пени и штрафы, оно направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. При наличии недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков требование об уплате налога направляется ответственному участнику этой группы. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Оно должно содержать сведения:
- о сумме задолженности по налогу;
- размере пеней, начисленных на момент направления требования;
- сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах;
- сроке исполнения требования;
- мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог. Если размер недоимки, выявленной в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В настоящее время эта норма законодательства исполнена, в типовой бланк требования включено соответствующее сообщение.
Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, он не уплатил в полном объеме указанные суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ).
Вышеназванные статьи УК РФ устанавливают ответственность за следующие виды правонарушений:
- ст. 198 - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица;
- ст. 199 - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- ст. 199.1 - неисполнение обязанностей налогового агента;
- ст. 199.2 - сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Налогоплательщик должен исполнить требование об уплате налога в течение восьми рабочих дней с даты его получения. В тексте требования может быть указан более продолжительный период для уплаты налога, хотя на практике такое встречается крайне редко.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, где налогоплательщик состоит на учете (территориальной налоговой инспекцией, вынесшей обжалуемое решение). Формы требований утверждены Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.
Требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) следующими способами:
- лично под расписку;
- направлено по почте заказным письмом;
- передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
При направлении требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. Порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 09.12.2010 N ММВ-7-8/700@. Данные правила применяются также в отношении требований об уплате налога, направляемых плательщикам сборов и налоговым агентам. Кроме того, они распространяются на требования об уплате сборов, пеней, штрафов.
Рассчитаем сроки выставления требования об уплате налога (по вступившему в законную силу решению) и исполнения его налогоплательщиком в добровольном порядке. Для этого используем данные предыдущих примеров. При этом предположим, что:
- территориальная инспекция получила решение вышестоящего налогового органа в тот же день, что и налогоплательщик (для Москвы - примерно через три дня после отправки решения по почте);
- территориальный налоговый орган направляет требование об уплате по почте в последний день установленного срока;
- требованием не установлен срок для его исполнения более длительный, чем это предусмотрено законодательством.

Пример. Решение по апелляционной жалобе, поданной 2 июля 2012 г., получено налогоплательщиком 13 августа. Срок на выставление требования (10 рабочих дней) начинает исчисляться с 14 августа и завершается 27 августа, в понедельник.
Требование было направлено налогоплательщику по почте. Поэтому оно считается полученным на шестой рабочий день со дня его отправки, т.е. 4 сентября. Срок для добровольного исполнения требования начинает исчисляться 5 сентября, составляет восемь рабочих дней, завершается 14 сентября. Таким образом, подав апелляционную жалобу 2 июля, налогоплательщик будет обязан уплатить недоимку, пени и штрафы только 14 сентября, т.е. примерно через 2,5 месяца после ее подачи. Если бы он не подал апелляционную жалобу, решение вступило бы в законную силу в 00.00 часов 3 июля. Налоговый орган должен был бы выставить требование налогоплательщику не позднее 16 июля, а тот не позднее 3 августа должен был бы уплатить налог. Подача же апелляционной жалобы отсрочила уплату доначислений почти на полтора месяца.
На практике налоговый орган чаще всего выставляет требование раньше последнего дня установленного срока и направляет его налогоплательщику не по почте, а рекомендует получить на руки. Но и в этом случае уплата будет отсрочена практически на месяц.

Пример. Вышестоящий налоговый орган продлил срок рассмотрения апелляционной жалобы на 15 рабочих дней. Поэтому решение по апелляционной жалобе, поданной налогоплательщиком 2 июля 2012 г., получено им 3 сентября.
Налоговый орган выставил требование на 10-й рабочий день после получения решения вышестоящего налогового органа, т.е. 17 сентября, и направил его в тот же день налогоплательщику по почте. Налогоплательщик получил требование на шестой рабочий день со дня его отправки по почте заказным письмом, т.е. 25 сентября.
Последний срок для добровольного исполнения требования - 5 октября.
Таким образом, этот срок составляет больше трех месяцев после подачи апелляционной жалобы, и он более чем на два месяца превышает срок, если бы жалоба не была подана.

Сентябрь 2012 г.

Налоговые споры, Налоговые проверки