Досудебное апелляционное обжалование решения налогового органа

Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к такой ответственности урегулирован ст. ст. 139 - 141 НК РФ с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ. В статье рассмотрены нюансы, с которыми может столкнуться налогоплательщик, проходя данную процедуру.

На основании п. 5 ст. 101.2 НК РФ виды решений налогового органа могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Целью введения нормы об обязательности обжалования решения налогового органа в вышестоящий налоговой орган является возможность разрешения возникших разногласий между налогоплательщиком и контролирующим органом именно во внесудебном порядке. В отношении данной нормы представители судебных инстанций сходятся во мнении, что содержащееся в п. 5 ст. 101.2 НК РФ предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ (см. например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу N А78-1784/2009, Западно-Сибирского округа от 19.08.2010 по делу N А70-10031/2009, Уральского округа от 17.05.2010 N Ф09-3459/10-С3 по делу N А07-18070/2009). В частности, он предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Единственным и достаточным условием для обращения в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа является предварительное обжалование такого решения в вышестоящий налоговый орган.
По сравнению с действующими процессуальными требованиями, закрепленными в АПК РФ и Гражданском процессуальном кодексе РФ, данное нормативное требование НК РФ подлежит соблюдению в приоритетном порядке, что подтверждается и материалами судебной практики. Таким образом, данной нормой законодатель ввел необходимость обязательного досудебного урегулирования спора путем административного обжалования.
У налогоплательщика появляется право обжаловать решение о привлечении его к налоговой ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. Установленный досудебный порядок предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд.
Хотя административный порядок обжалования решения налогового органа является альтернативой судебному способу защиты прав налогоплательщика, в отношении указанных в НК РФ видов решений налогового органа императивно закреплена специальная процедура обжалования.
В своих решениях суды указывают на очевидную направленность воли законодателя, на возможность оценки обжалуемого налогоплательщиком решения налогового органа судом лишь после оценки этого решения вышестоящим налоговым органом, в противном случае положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ теряют всякий смысл, поскольку при ином истолковании допускают оценку решения налогового органа судом, фактически минуя стадию апелляционного рассмотрения.

На какие виды решений распространяются требования п. 5 ст. 101.2 НК РФ?

Исходя из сочетания нормативных предписаний п. п. 2, 3 и 5 ст. 101.2 НК РФ можно сделать вывод, что требование об обязательном досудебном обжаловании распространяется на любые (как вступившие, так и не вступившие в силу) решения:
- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Возможность принятия таких решений предусмотрена п. 7 ст. 101 НК РФ.
Таким образом, речь идет о необходимости обязательного досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе решения, принятого в порядке, установленном п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (как камеральной, так и выездной) руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2010 по делу N А17-280/2010, Восточно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу N А19-5572/10, Северо-Кавказского округа от 29.10.2010 по делу N А53-3534/2010).

Требования п. 5 ст. 101.2 НК РФ не поставлены в зависимость от оснований вынесения решения налоговым органом. Кодекс предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить решение, нарушающее его права и подлежащее обжалованию.
В установленном ст. 101.2 НК РФ порядке может быть обжаловано в т.ч. решение по итогам незаконной налоговой проверки.
Как следует из ст. 101.2, налогоплательщиком может быть обжаловано в т.ч. решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, но это правомочие не обязывает налогоплательщика обжаловать данное решение.
Действующее законодательство не содержит и обязательных требований по одновременному обжалованию всех решений, принятых налоговым органом на одну дату.
Налогоплательщику предоставляется право обжалования решений полностью или в отдельных их частях.
Решения могут быть обжалованы только в случае несогласия с ними налогоплательщика: как решения в полном объеме, так и выводы по отношению к каким-то конкретным эпизодам деятельности налогоплательщика.

Распространяются ли требования об обязательном досудебном обжаловании на решения, принятые по ст. 101.4 НК РФ?

В некоторых судебных решениях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 по делу N А43-11871/2009-45-281) можно встретить вывод, что положения ст. 101.2 НК РФ являются общими по отношению к принятым налоговым органом решениям и подлежат применению в отношении решений, выносимых как в соответствии со ст. 101 НК РФ, так и согласно ст. 101.4 НК РФ. Отсутствие в последней статье ссылки на необходимость применения положений ст. 101.2 НК РФ не освобождает налогоплательщиков от обязанности соблюдать досудебную процедуру урегулирования спора, установленную п. 5 ст. 101.2, при обжаловании в суд решений о привлечении к налоговой ответственности либо решений об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Однако такая позиция ошибочна по следующим причинам.
1. Официальное наименование решений, принимаемых в рамках предусмотренного ст. 101.4 НК РФ производства по делу о налоговых правонарушениях, отличается от упоминаемых в ст. 101.2 НК РФ. Если в п. 5 ст. 101.2 указано, что в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе могут быть рассмотрены "решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", а также "решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", то на основании п. 8 ст. 101.4 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
- о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;
- об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Таким образом, наименования решений, принимаемых на основании п. 8 ст. 101.4 НК РФ, хотя и сходны по своему назначению, но не тождественны по своим названиям, упоминаемым в ст. 101.2 НК РФ.
2. В отличие от ст. 101 НК РФ, в п. 9 которой непосредственно упоминается о возможности подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2, ни в одной норме ст. 101.4 НК РФ такого упоминания нет. Этой статьей не предусмотрен порядок апелляционного обжалования решения налогового органа, принятого на основании акта, составленного по материалам мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок. При этом расширительное толкование законодательства о налогах и сборах недопустимо.
3. Поправками, внесенными в текст НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, были разграничены понятия "вынесение решения" и "вступление решения в силу". При этом апелляционная жалоба подается на решения, не вступившие в силу. Установленное разграничение введено законодателем не в качестве общего правила для актов налоговых органов. В отношении решений по результатам налоговых проверок явно определен период, когда решение признается не вступившим в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Для решений, вынесенных на основании ст. 101.4 НК РФ, такой период не предусмотрен. Решение, вынесенное в порядке ст. 101.4, вступает в силу незамедлительно, что исключает возможность его обжалования путем подачи апелляционной жалобы. При этом путем прямого указания (п. 1 ст. 100.1 НК РФ) законодатель исключил распространение на названные решения порядка, предусмотренного ст. 101 НК РФ.
4. Апелляционный порядок обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности не подлежит применению, если решение вынесено на основании ст. 101.4 НК РФ, поскольку данный порядок положениями ст. 101.4 не предусмотрен и указанная статья содержит специальный порядок производства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-59009/2009).
5. Из толкования п. п. 2 и 3 ст. 101.2 НК РФ следует, что обязательное досудебное обжалование решения инспекции по ст. 101.2 предусмотрено только в отношении тех решений, для которых в соответствующих статьях НК РФ предусмотрен механизм вступления их в законную силу. В отношении решений, выносимых в порядке ст. 101.4 НК РФ, такого механизма не предусмотрено. Более того, п. 10 ст. 101.4 НК РФ предусмотрено, что на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2009 N 09АП-18773/2009-АК по делу N А40-63055/09-111-364. Постановлением ФАС Московского округа от 15.01.2010 N КА-А40/14964-09 данное Постановление и Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2009 по данному делу оставлены без изменения).

Подобного решения проблемы придерживаются и российские налоговые эксперты и консультанты, считающие, что законодатель в ст. 101.2 имеет в виду единый процесс обжалования (досудебного и судебного) по установленным в этой статье правилам. При этом п. п. 2 и 3 ст. 101.2 НК РФ явно предполагают возможность обжалования решений, еще не вступивших в силу. Между тем такой порядок (апелляционный) исключен для решений, выносимых в порядке ст. 101.4 НК РФ, которые вступают в силу незамедлительно.
Таким образом, в отношении решений, принятых на основании ст. 101.4 НК РФ, по результатам рассмотрения актов о выявленных правонарушениях, не подлежат применению нормы ст. 101.2 НК РФ:
- о применении апелляционного порядка обжалования этих решений до момента их вступления в силу (п. 2 ст. 101.2 НК РФ);
- об обязательном досудебном обжаловании таких решений (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Распространяются ли требования об обязательном досудебном обжаловании на решения о привлечении к ответственности за нарушение банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах?

В одном из Писем Минфина России (Письмо Минфина России от 02.02.2010 N 03-02-07/1-37) по данному поводу содержится категоричный ответ, согласно которому предусмотренный в ст. 101.2 НК РФ порядок не распространяется на решения налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, виды которых предусмотрены гл. 18 НК РФ. Таким образом, к решениям о привлечении к ответственности по ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ требование об обязательном досудебном обжаловании не применимо.

Распространяются ли требования об обязательном досудебном обжаловании на решения об отказе в возмещении суммы налога?

В соответствии со ст. 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со ст. 101 НК РФ. Это дает основания судебным инстанциям (Письмо Минфина России от 02.02.2010 N 03-02-07/1-37) считать, что к таким решениям, как "результат" налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении НДС, применяется порядок для обжалования, установленный в ст. 101.2 НК РФ. При этом иное системное толкование приведенных норм придаст п. 5 ст. 101.2 и ст. 176 НК РФ смысл, расходящийся с их содержанием. Соответственно, досудебный порядок обжалования распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС. Подобный подход получил поддержку и со стороны Высшего Арбитражного Суда РФ. В своем Определении от 07.09.2010 N ВАС-11761/10 по делу N А43-22035/2009-40-832 ВАС РФ признал правомерной позицию суда кассационной инстанции, указавшего, что досудебный порядок обжалования, установленный ст. 101.2 НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС, поскольку п. 3 ст. 176 НК РФ не предусмотрено самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога. Однако предложенное толкование не является единственным. Согласно встречающейся до настоящего времени в судебной практике альтернативной позиции подобные требования налоговых органов не основаны на законе, причем даже в том случае, если по результатам проверки вместе с решением об отказе в возмещении суммы, заявленной к возмещению, было оформлено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению судебных инстанций (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делу N А70-8629/2009, Московского округа от 27.04.2010 N КА-А40/4006-10 по делу N А40-111025/09-118-844, Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А56-59126/2009), решение об отказе в возмещении суммы НДС - отличное по своей правовой природе от решений, указанных в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Решение об отказе в возмещении НДС не относится к тем ненормативным актам, по которым на основании ст. 101.2 НК РФ необходим досудебный порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе, следовательно, право налогоплательщика на судебную защиту может быть реализовано без соблюдения досудебного порядка, установленного ст. 101.2 НК РФ. Таким образом, подача апелляционной жалобы на решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, ст. 101.2 НК РФ не предусмотрена, в связи с чем оно вступает в силу со дня его вынесения, при этом какого-либо дополнительного утверждения его вышестоящим налоговым органом не требуется.

Не предусмотрено также обязательное обжалование одновременно обоих решений, принятых по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС в порядке ст. 176 НК РФ. Решение налогового органа "об отказе в возмещении суммы, заявленной к возмещению", вынесенное одновременно с решением "об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности", тем не менее является самостоятельным ненормативным актом, который в случае нарушения прав и законных интересов налогоплательщика может быть обжалован в арбитражном суде в порядке и сроки, установленные действующим законодательством. Следовательно, если налогоплательщик не согласен с решением об отказе ему в возмещении налога, он вправе обжаловать такое решение налогового органа в судебном порядке, без обжалования в вышестоящем налоговом органе решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При таких обстоятельствах у суда нет оснований считать, что заявителем не соблюден досудебный порядок обжалования решения, поскольку такой порядок для решений об отказе в возмещении НДС не предусмотрен. Нет и оснований считать, что налогоплательщик обязан был обжаловать оба решения - об отказе в возмещении НДС и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Необходимо ли соблюдать требования об обязательном досудебном порядке урегулирования спора в случае обжалования бездействия налогового органа?

Требования норм ст. 101.2 НК РФ не распространяются на обжалование любого бездействия налогового органа (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.04.2010 по делу N А33-17277/2009. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2010 по делу N А33-17277/2009 данное Постановление оставлено без изменения. Определением ВАС РФ от 04.10.2010 N ВАС-10356/10 отказано в передаче дела N А33-17277/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), в т.ч. выразившегося в непринятии в установленный срок решения по вопросу возмещения сумм НДС.

Распространяются ли требования об обязательном досудебном обжаловании на иных заинтересованных лиц?

Положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ в силу буквального толкования указанной нормы распространяют свое действие только на лиц, в отношении которых вынесено оспариваемое решение.
В отличие от налогоплательщика, например, прокурор не является участником налоговых правоотношений и по этой причине на нем не лежит обязанность по оспариванию ненормативного правового акта в вышестоящем налоговом органе (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 по делу N А46-24084/2009).

С какого момента требование об обязательном досудебном административном обжаловании обязательно?

Установленное п. 5 ст. 101.2 требование на основании п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г. Таким образом, после этой даты налогоплательщик не может обжаловать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в судебном порядке, минуя процедуру его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Однако в тексте Федерального закона не разъясняется, о каких именно возникших правоотношениях идет речь. Как правило, суды сходятся во мнении, что в рассматриваемой норме речь не идет о правоотношениях по проведению проверки. В остальном единства мнений нет.
Согласно первой позиции норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ подлежит применению исключительно при обжаловании решений налоговых органов, вынесенных после 1 января 2009 г. По мнению сторонников этой позиции, в рассматриваемой норме Федерального закона речь идет о правоотношениях по привлечению налогоплательщика к ответственности. Такие правоотношения возникают в момент вынесения решения налогового органа. Соответственно, момент возникновения налоговых правоотношений связан с принятием налоговым органом решения в отношении налогоплательщика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.2009 по делу N А46-7242/2009, Центрального округа от 29.10.2009 по делу N А54-1467/2009).

Однако и здесь существует определенное разночтение.
Некоторые инстанции в своих решениях указывают, что правоотношения по привлечению налогоплательщика к ответственности возникают в момент вынесения решения налогового органа (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2009 по делу N А43-904/2009-30-16, Западно-Сибирского округа от 18.11.2009 по делу N А46-7242/2009). Подобного толкования придерживаются в своих Письмах представители Минфина России (см., например, Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381).

По мнению других, датой возникновения правоотношений необходимо все же признавать дату получения налогоплательщиком вынесенного решения налогового органа (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2010 по делу N А17-280/2010, Восточно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу N А19-5572/10, Северо-Кавказского округа от 29.10.2010 по делу N А53-3534/2010). Сторонники второй позиции считают, что исходя из совместного анализа п. 9 ст. 101, ст. 101.2 и ст. 138 НК РФ в данном случае речь идет о правоотношениях по оспариванию (обжалованию) акта налогового органа. Соответственно, в установленном п. 5 ст. 101.2 НК РФ порядке подлежат обжалованию все решения, которые вступили в законную силу после 1 января 2009 г. Именно такой подход можно встретить в Определении ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-12019/09 по делу N А33-698/2009.

Согласно третьей позиции соблюдение досудебного порядка урегулирования спора обязательно при обращении налогоплательщика в суд с 01.01.2009. Отметим, что в отношении нескольких судебных решений, основанных именно на таком подходе, представителями ВАС РФ также было принято решение об отказе в их передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2009 по делу N А43-904/2009-30-16, Западно-Сибирского округа от 18.11.2009 по делу N А46-7242/2009).

В обоснование данной позиции суды обращают внимание, что правоотношения, на которые распространяется действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право налогоплательщика, в отношении которого инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на обращение в суд. Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленный в ст. 4 АПК РФ. Согласно ч. 4 ст. 3 АПК РФ судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта, следовательно, необходимость соблюдения предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением и вменяется в обязанность заявителю с 1 января 2009 г.
Процессуальное правоотношение возникает с момента, когда состоялся последний юридический факт - обращение в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа. Следовательно, ссылка на возникновение указанных правоотношений с момента осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом не имеет правового значения.
Возможный довод налогоплательщика о том, что п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлена новая обязанность, а именно обязанность по обязательному обращению в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (или об отказе в привлечении к налоговой ответственности), что ухудшает положение налогоплательщика, а также не находит поддержки судов, которые ссылаются на процессуальную природу рассматриваемой нормы и дополнительно указывают, что обжалование в установленном порядке актов налоговых органов является правом налогоплательщика (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ), а не его обязанностью (ст. 23 НК РФ). Законодательство о налогах и сборах подобную обязанность на налогоплательщика не возлагает.

Какие существуют виды административного обжалования?

В настоящее время НК РФ предусмотрено две процедуры административного обжалования указанных видов решений налогового органа в вышестоящем налоговом органе:
- апелляционный порядок обжалования;
- общий порядок обжалования.
Требование п. 5 ст. 101.2 НК РФ о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора признается выполненным при надлежащем обжаловании решения налогового органа в рамках любой из этих процедур.
Выбор одной из применяемых процедур зависит от того, вступило ли на момент обращения с жалобой обжалуемое решение в силу или еще нет. Если решение в силу еще не вступило, то они могут быть обжалованы в апелляционном порядке. Если же к моменту обжалования такое решение уже введено в действие, то на основании п. 3 ст. 101.2 НК РФ оно может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган, но уже не в апелляционном порядке, а по общим правилам, предусмотренным ст. ст. 139 - 141 НК РФ, с учетом отдельных норм ст. 101.2 НК РФ.

Вправе ли налогоплательщик или его представитель участвовать в рассмотрении материалов жалобы? Должны ли их известить о дате и месте рассмотрения его жалобы?

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Иными словами, закон обусловливает наличие данного субъективного права бланкетной отсылкой к иным статьям Налогового кодекса РФ. В данном случае следует разграничивать процедуры, предусмотренные ст. ст. 101 и 140 НК РФ, и принимать во внимание назначение административной процедуры обжалования решений нижестоящих налоговых органов. С учетом взаимосвязанных положений ст. ст. 100, 101 НК РФ процедуру рассмотрения жалобы (в т.ч. апелляционной) налогоплательщика нельзя признавать стадией производства по делу о налоговом правонарушении. В отличие от положений ст. 101 НК РФ относительно рассмотрения акта и материалов налоговой проверки положениями ст. ст. 21, 101.2, а также гл. 20 НК РФ не предусмотрена обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы (Постановление ФАС Уральского округа от 01.09.2010 N Ф09-6961/10-С3 по делу N А07-28833/2009).

В свою очередь, положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. Таким образом, право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов жалобы законом прямо не предусмотрено, поэтому представители вышестоящего налогового органа не обязаны извещать его о месте и времени такого рассмотрения (Письма Минфина России от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323, от 03.06.2009 N 03-02-08/46, Постановления ФАС Уральского округа от 01.09.2010 N Ф09-6961/10-С3 по делу N А07-28833/2009, Северо-Западного округа от 20.08.2010 по делу N А56-74827/2009). Рассмотрение жалобы без извещения заявителя о месте и времени рассмотрения жалобы не противоречит ст. ст. 101.2, 138 - 140 НК РФ и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

В качестве дополнительных аргументов при разрешении подобных споров некоторые судебные инстанции также дополнительно обращали внимание на то, что:
- при подаче жалобы на решение налогоплательщик не заявил ходатайства о рассмотрении апелляционной жалобы с его участием;
- каких-либо дополнительных доводов или дополнительных доказательств с момента представления возражений на акт проверки налогоплательщик при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган не представил.
Но даже в случае предоставления налогоплательщиком дополнительных доказательств факт их представления одновременно с жалобой также не является основанием для обеспечения возможности ознакомления с указанными материалами налогоплательщика (ввиду представления указанных документов самим налогоплательщиком) и, соответственно, рассмотрения жалобы в присутствии налогоплательщика (Письма Минфина России от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323, от 03.06.2009 N 03-02-08/46, Постановления ФАС Уральского округа от 01.09.2010 N Ф09-6961/10-С3 по делу N А07-28833/2009, Северо-Западного округа от 20.08.2010 по делу N А56-74827/2009).

Тем не менее до настоящего времени в решениях некоторых судебных инстанций Поволжского и Северо-Кавказского округов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2010 по делу N А20-2060/2009, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2009 по делу N А12-10757/2008) можно было встретить альтернативное толкование рассмотренных норм. По их мнению, право налогоплательщика присутствовать при рассмотрении его жалобы обусловлено закрепленными в ст. 45 Конституции РФ принципами, в соответствии с которыми каждый вправе защищать свои права всеми незапрещенными законом способами. Соответственно, если налогоплательщик заявил соответствующее ходатайство, на что у него есть право в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ, вышестоящий налоговый орган обязан уведомить его о времени и месте рассмотрения жалобы, а рассмотрение апелляционной жалобы без его участия является нарушением процедуры принятия решения, которое затрагивает его права на свою защиту.

Кроме того, существующий в НК РФ пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом дает возможность для применения нормы п. 7 ст. 3 НК РФ и истолкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей акта законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.
Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, при рассмотрении материалов дела проверки, в т.ч. по апелляционной жалобе налогоплательщика, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Соответственно, если решение по апелляционной жалобе налогоплательщика было принято без извещения налогоплательщика о дате и времени его рассмотрения, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущего безусловную отмену данного решения.
Именно такое толкование раньше находило поддержку со стороны ВАС РФ (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 N 18АП-3131/2010 по делу N А07-25221/2009. Постановлением ФАС Уральского округа от 30.06.2010 N Ф09-4824/10-С3 данное Постановление и Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.02.2010 по данному делу оставлены без изменения). Однако в изданном впоследствии Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10 суд отказался от прежней позиции и признал, что обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом в НК РФ не предусмотрена. При этом содержащееся в этом Постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Кроме того, следует обратить внимание, что до настоящего времени сохраняет свою силу компромиссное толкование спорных норм, согласно которому возможность привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы является не обязанностью, но правом вышестоящего налогового органа. Подобное право на основании пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ у вышестоящего налогового органа все-таки существует, но воспользоваться им он может по собственному усмотрению, если сочтет присутствие налогоплательщика необходимым (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 по делу N А27-16905/2009. Определением ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-5903/10 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления отказано).

В каких случаях процедура досудебного порядка обжалования может быть признана не соблюденной?

НК РФ не содержит прямого ответа на вопрос, возможно ли признать процедуру досудебного порядка обжалования решения в вышестоящем налоговом органе несоблюденной в случае, если в тексте поданной апелляционной жалобы содержалась лишь часть доводов и при последующем обращении в суд содержание жалобы было дополнено.
По мнению судебных инстанций (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 15.06.2010 по делу N А33-20032/2009. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2010 по делу N А33-20032/2009 данное Постановление оставлено без изменения), правовое регулирование апелляционного обжалования решений о привлечении к налоговой ответственности относится именно к оспариванию решения, а не к конкретным основаниям оспаривания (доводам). Поэтому если заявитель решение налогового органа в части оспариваемых сумм, доначисленных налогов, пени и штрафов обжаловал в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, то досудебный порядок им соблюден несмотря на отсутствие в отношении указанных сумм именно таких доводов.

Положения ст. 101.2 НК РФ не ограничивают налогоплательщиков в основаниях, заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время предполагают совпадения предмета требований. Таким образом, если в жалобе и в заявлении в суд решение оспаривалось в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным. Иное толкование приведет к непредусмотренному законодательством ограничению налогоплательщиков в судебной защите.
Более того, в решениях некоторых судебных инстанций (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2009 N 18АП-6284/2009 по делу N А07-5424/2009. Постановлением ФАС Уральского округа от 29.12.2009 N Ф09-9886/09-С2 данное Постановление оставлено без изменения) ранее отмечалось, что нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ не конкретизируют, что решение инспекции может быть обжаловано в судебном порядке только в той части, в которой было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. По этой причине в отсутствие четкой урегулированности данного вопроса в законодательстве такие суды признают возможным применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Кроме того, из положений ст. ст. 139 - 140 НК РФ, устанавливающих порядок обжалования решения и процедуру рассмотрения жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами подателя жалобы и проверяет законность принятого решения в полном объеме. Таким образом, налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 по делу N А56-69989/2009).

Однако к настоящему времени при разрешении подобных споров в судебном порядке все чаще отмечается, что налогоплательщик, указавший при обжаловании в административном порядке (в т.ч. при обжаловании в вышестоящий налоговый орган вступившего в законную силу решения) основания иные, чем при обращении в суд, не может считаться исполнившим установленную НК РФ процедуру предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2010 по делу N А82-14570/2009. Определением ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8861/10 отказано в передаче дела N А82-14570/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления). Обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по соответствующим эпизодам по существу не оспаривалось, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе не является досудебным урегулированием спора по указанным эпизодам, т.е. досудебный порядок урегулирования спора, установленный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, в данном случае не соблюден.

Подобное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в которой решение нижестоящего налогового органа оспаривалось не в полном объеме, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе исключает для налогоплательщика правовую возможность требовать в судебном порядке пересмотра решения налогового органа в части тех эпизодов, которые не были предметом оценки и исследования (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2010 по делу N А46-23193/2009).

Не признается досудебным урегулированием спора и формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по существу не оспаривается. При ином истолковании, по мнению судебных инстанций, теряется смысл п. 5 ст. 101.2 НК РФ, что, в свою очередь, влечет оценку решения налогового органа судом, фактически минуя стадию апелляционного рассмотрения.

Налоговые проверки