Планирование налогообложения сельскохозяйственных производственных кооперативов

Законодательно установленного определения налогового планирования нет, однако право на законное уменьшение налоговых платежей не отрицается. Право каждого налогоплательщика на законных основаниях уменьшить объем своей налоговой обязанности предоставляет Конституция Российской Федерации. Согласно ст. 45 каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Этот вывод подтвержден Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. N 9-П).

Некоторые авторы объединяют в две группы применяемые в хозяйственной практике подходы налогового планирования: минимизация налоговой нагрузки налогоплательщика и налоговая оптимизация, связанная с достижением определенных пропорций в деятельности сельскохозяйственной организации. Представляется, что такое деление не всегда себя оправдывает, иногда это могут быть два взаимозависимых и взаимодополняющих друг друга подхода. Известно, что налоги нельзя механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, так как сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других.

Например, можно рассмотреть случай прибыльного функционирования сельскохозяйственного производственного кооператива и применения общей системы налогообложения. При наличии у кооператива в собственности имущества сокращение налога на имущество организаций приводит к увеличению налога на прибыль организаций.
Анализ изучаемого вопроса привел к выводу, что законченный на определенном этапе процесс в сельскохозяйственном производственном кооперативе (СПК) можно представить в виде модели налогового планирования, которая в дальнейшем может корректироваться или измениться полностью вследствие изменения налогового законодательства, влияния специфики сельскохозяйственного производства и других факторов.

В настоящее время существует несколько определений понятия модели в сфере налогообложения, однако ни одно из них не обосновывается и не закреплено в налоговом законодательстве. Например, часто встречается понятие модели налогового учета, где выделяется модель налогового учета по данным бухгалтерского учета, смешанная модель налогового учета и модель собственно (чистого) налогового учета. Используется в научной литературе и понятие модели налоговых систем, состоящей из налогов соответствующего уровня бюджетной системы (федеральные, региональные, местные налоги и сборы, специальные режимы налогообложения). Как известно, в Налоговом кодексе РФ такие понятия модели не применяются. В гл. 2 НК РФ совокупность существующих налогов и сборов в РФ называется системой.
Для подтверждения возможности применения понятия "модель налогового планирования", следует обратиться к словарю. Слово "модель" в науке толкуется как любой образ, аналог (мысленный или условный: изображение, описание, схема, чертеж, график, карта и т.п.) какого-либо объекта, процесса или явления ("оригинала" данной модели). В данном случае мысленный образ процесса налогового планирования можно представить в виде схемы (рис. 1).

Взаимосвязь и влияние на модель налогового планирования основных блоков

Рис. 1

Условность образа экономических объектов и процессов определяется необходимостью обобщения, что требует упрощения, без которого невозможно отвлечься от деталей и подробностей, несущественных для понимания главных свойств. Поэтому в схеме представлены основные блоки, состоящие из факторов, оказывающих наиболее существенное влияние на модель налогового планирования.

Некоторые авторы отождествляют понятия "налоговое планирование" и "налоговая оптимизация", не определяя четкой границы между ними. Часть авторов считает, что понятие налогового планирования есть часть понятия налоговая оптимизация, то есть последнее гораздо шире. В то же время некоторые авторы придерживаются обратной позиции. Они выявляют налоговую оптимизацию как главную цель налогового планирования.
При наличии такого количества мнений было бы целесообразным закрепить определение понятия "налоговое планирование" и иных понятий, применяемых в данном процессе, законодательно. Представляется, что результатом продуманной налоговой оптимизации должна стать минимизация налоговой нагрузки налогоплательщика.
Цели и ожидания от данного мероприятия для государства и для самого налогоплательщика противоположные. Очевидно, основным положением в определении, данном законодателем, будет обязательное соблюдение при налоговом планировании нормативных актов. Для налогоплательщика на первом месте стоит максимальная оптимизация суммы уплачиваемых налогов для повышения его финансовой устойчивости и повышения эффективности деятельности.
Вследствие отсутствия опыта в российском законодательстве по данному вопросу следует обратиться к опыту развитых стран, имеющих обширную и длительную практику налогового планирования. Например, во Франции для оценки добросовестности действий налогоплательщика используется понятие "злоупотребление правом", под которым понимается результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога. Сходное определение содержит ст. 56 НК РФ, в которой льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Однако, кроме налоговых льгот, налогоплательщик может воспользоваться и такими инструментами налогового планирования, как разработка приказа об учетной и налоговой политике, оптимизация договорных отношений, рациональное размещение активов и прибыли, составление налогового календаря, контроль за сроками уплаты налогов и другие.

Большинство авторов сходятся во мнении, что налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации, часть системы финансового менеджмента. Существует мнение, что, поскольку налоговые платежи представляют одну из статей расходов, планирование налогов является составным элементом общей стратегии оптимизации расходов.

Несомненно, управление налогами нельзя представлять как некий обособленный от управления организацией процесс, существующий сам по себе. Подтверждением тому являются изменения во всей цепочке финансовых показателей при налоговом планировании. Например, выбор наиболее приемлемого метода начисления амортизации (в бухгалтерском или налоговом учете) влияет на размер амортизационных отчислений, который, в свою очередь, является элементом общей суммы расходов в налоговом учете. Уменьшение дохода, подлежащего налогообложению, на полученную сумму расходов позволяет получить оптимальный размер налоговой базы и сумму налога.

При осуществлении налогового планирования в СПК могут возникнуть сложности в связи с отсутствием квалифицированного работника финансового отдела, который грамотно и со знанием законодательства смог бы осуществить оптимизацию налогов. Здесь следует вспомнить специфику данной организационно-правовой формы хозяйствования. СПК является объединением не капитала, а людей. Каждый член кооператива, в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", является его собственником, имеет один голос в управлении. Участие других работников ограничено. Привлечению в члены кооператива работников, обладающих необходимыми знаниями, препятствует также территориальная рассредоточенность сельскохозяйственного производства.
Для решения данного вопроса следует обратиться к налоговому законодательству. НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение разъяснений от государственных органов. В соответствии с п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
Кроме того, налогоплательщики имеют право получать от Минфина России разъяснения (п. 1 ст. 34.2 НК РФ) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, а от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований (п. 2 ст. 34.2 НК РФ) - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
Исходя из вышеизложенного, можно утверждать, что было бы целесообразным сформировать в каждой налоговой инспекции отдел, рассматривающий законность налогового планирования каждого налогоплательщика. Подобная практика, например, имеется в Швеции, где Комиссия по налоговому праву выдает предварительное заключение о налоговых последствиях сделки или совокупности сделок.

С целью реализации данного предложения на практике предлагается дополнить п. 1 ст. 32 НК РФ положениями о том, что налоговый орган обязан рассмотреть модель налогового планирования налогоплательщика и дать заключение о законности данного мероприятия. Это позволит в разы сократить незаконные схемы уклонения от уплаты налогов и сборов и увеличить поступления в бюджетную систему РФ. На рисунке 1 представлено влияние на модель налогового планирования СПК основных факторов, объединенных в четыре основных блока.
Как видно из рисунка 1, влияние государства на налоговое планирование СПК значительно. Регулирование сферы сельского хозяйства осуществляется посредством осуществления налоговой политики, которая является составным элементом бюджетной политики государства. Временной аспект может колебаться от месяца до года, от года до трех лет, в зависимости от изменений НК РФ (ст. 5) и продолжительности планирования государственного бюджета РФ.
Контрагенты - лица, учреждения, организации, связанные обязательствами по общему договору с СПК, сотрудничающие в процессе выполнения договора. В частности, ими могут быть потребительские кооперативы по переработке, реализации и страхованию сельскохозяйственной продукции, кредитные кооперативы, инвесторы и иные организации и лица. Из числа союзов наибольшее влияние на модель налогового планирования могут оказать аудиторский союз СПК, система союзов нескольких уровней, начиная с районных или областных и заканчивая международными.
Кроме налогового законодательства, при налоговом планировании члены кооператива должны учесть изменения в законодательстве по ведению бухгалтерского учета, гражданском законодательстве по вопросам функционирования сельскохозяйственных производственных кооперативов.
Возможность налогового планирования заложена в налоговом законодательстве, которое предусматривает специальные налоговые режимы для налогоплательщиков, допускает различные методы исчисления налоговой базы, возможность применения отсрочки, рассрочки, налоговых льгот. В настоящее время налоговое законодательство России предоставляет возможность применять сельскохозяйственным производственным кооперативам общую (традиционную) систему налогообложения и такие специальные налоговые режимы, как система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Многовариантность режимов налогообложения вызывает вопрос о том, какая из них наиболее оптимальна.
Важнейшим критерием оптимальности применения систем налогообложения является величина и структура налогового бремени хозяйствующего субъекта, о чем впервые еще в XVIII в. упоминал А. Смит. В экономической литературе, наряду с понятием "налоговое бремя", используются понятия "налоговая нагрузка", "тяжесть налогообложения" и др. В конечном счете все эти показатели означают уровень, меру, степень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования.
Наряду с многообразием существующих понятий налогового бремени, современная экономическая наука предлагает множество подходов расчета данного показателя. Сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени сравнивают с прибылью, добавленной или вновь созданной стоимостью, выручкой от продаж и др.
Каждая из предложенных методик имеет свои преимущества и недостатки, однако универсального показателя не может быть, так как каждая страна имеет свою систему налогообложения, каждая сфера деятельности имеет свою специфику в области фондо- и трудоемкости, скорости оборота капитала, сезонности производства и других характеристик.

По большинству оценок, оптимальным для сферы сельского хозяйства является сравнение суммы уплаченных налогов с добавленной стоимостью. Все налоги, независимо от того, выплачиваются ли они за счет прибыли, включаются в цену сельскохозяйственной продукции или относятся на расходы, оплачиваются за счет добавленной стоимости. Следует согласиться с мнением некоторых авторов, что при определении налогового бремени сельскохозяйственного товаропроизводителя, в знаменателе формулы необходимо учитывать сумму дотаций и компенсаций, предоставляемых из бюджета, чтобы не завышать значение рассчитываемого показателя. Однако даже такой оптимизированный показатель применим только для сельскохозяйственных организаций, так как фондоемкость крестьянских (фермерских) хозяйств будет гораздо ниже и показатель налогового бремени будет искажаться вследствие различия доли амортизации в объеме добавленной стоимости. В этом случае для малых предприятий предлагается применять в знаменателе вновь созданную стоимость, так как в этом случае на величину налогового бремени влияние амортизационных сумм исключается.

Мировой опыт налогообложения свидетельствует о том, что оптимальный уровень налогового бремени на налогоплательщика должен составлять не более 30 - 40% от дохода. Уровень налогового бремени в Российской Федерации рассчитывается по методике Минфина России, согласно которой показатель составил в 1999 - 2008 гг. 33 - 35% к ВВП. Как отметил министр финансов РФ Алексей Кудрин, уровень налогообложения в 2009 г. снизился до 30,3%, с 35,6% ВВП.

На уровне хозяйствующего субъекта относительный показатель налогового бремени изменяется в пределах от 10 - 20% до 50 - 60%, в зависимости от применяемой системы налогообложения и способов расчета. Многими авторами, в зависимости от уровня налогового бремени, предлагается оценочная шкала, определяющая интенсивность активности в области налогового планирования или финансового менеджмента.
Учитывая специфичность сферы сельского хозяйства и его важность не только в обеспечении продовольственной безопасности страны, но и в повышении благосостояния сельских тружеников, Правительству РФ важно не допускать уровня налогового бремени выше 15 - 20%. Перефразируя теорию американского экономиста Д. Роулса об обеспечении благосостояния общества в целом за счет роста благосостояния его наиболее бедной части, хотелось бы отметить, что сейчас как никогда важно государству поддержать низкорентабельную сферу сельского хозяйства не только дотациями и компенсациями из бюджета, но и обеспечением возможности оптимизации уровня налогового бремени на уровне хозяйствующих субъектов. В свою очередь, определение фактического размера налогового бремени сельскохозяйственных товаропроизводителей позволит принимать оптимальные решения в процессе налогового планирования.

Налоговое планирование