Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налоговое планирование - минимизация налоговой нагрузки

Налоговое планирование неотвратимо появляется в жизни любого предпринимателя или бизнесмена, как только он понимает, что на свете существуют не только выручка и доход, но и налоговое бремя, зачастую в лице налогового инспектора.

Сущность налогового планирования сводится не только к минимизации налоговой нагрузки, но и к недопущению возникновения проблем со стороны налоговых органов и штрафных санкций. Налоговое планирование и налоговая оптимизация не имеют ничего общего ни с уклонением от уплаты налогов, ни с прямым сокращением налоговых выплат. На практике они проявляются в уменьшении размера налогооблагаемой прибыли и грамотном планировании налоговых выплат с учетом особенностей хозяйственной деятельности той или иной компании.

Немало возможностей для снижения налогового бремени предоставляет предпринимателям и само государство. Гибкие ставки налогообложения, налоговые льготы при умелом их использовании могут существенно увеличить финансовые ресурсы компании после выплаты всех предусмотренных законодательством налогов.

Минимизация налогов не должна являться самоцелью - применение ее в налоговом планировании используется в конечном счете для увеличения прибыли предприятия, что и является критерием качества работы независимой бухгалтерской компании.

Обозначим для начала достаточно абстрактно методологию налоговой оптимизации, которая пока не будет учитывать специфику конкретного предприятия. Итак, для построения системы налоговой оптимизации нужно:

- исследовать все стороны деятельности, проанализировать слабые и сильные бизнес-процессы, а также возможные направления для внедрения налогового планирования;

- учесть, что деятельность российских организаций регулируется помимо налогового отраслевым законодательством (таможенным - для экспортеров и импортеров, и антимонопольным - для крупных организаций), и т.д.;

- проработать и подготовить кадровый документооборот по налоговому вопросу (проверить все названия, цифры, показатели, данные контрагентов). Иногда мельчайшие опечатки привлекают внимание налоговиков. В случаях осуществления разовых хозяйственных операций необходимо это подчеркивать;

- надлежащим образом сформировать учетную политику организации. В приказе об учетной политике в целях налогообложения четко определить и однозначно сформулировать суть метода признания дохода в целях налогообложения, включая, разумеется, составляющие его элементы. В приказе об учетной политике в целях налогообложения зафиксировать метод начисления амортизации на основные производственные фонды.

Кроме того, осуществлять налоговое планирование нужно не за день до визита инспектора; следует заниматься этим осознанно, с толком, не отделяя вопросы планирования от общей предпринимательской деятельности предприятия или любого хозяйствующего субъекта. Таким образом, налоговое планирование должно стать непременным и непосредственным элементом работы компании, должным образом проводимым на всех управленческих уровнях и этапах реализации стратегии предприятия.

Другими словами, под налоговым планированием следует понимать сумму шагов, направленных на наращивание финансовых активов компании, в т.ч. за счет четкой и эффективной работы в части регулирования объемов в тех или иных видах деятельности и, соответственно, подходов к структурированию налогооблагаемой части доходов. Эффективные решения обеспечивают расчеты с бюджетами любого уровня таким образом, что у представителей фискального ведомства будет лишний повод предложить вам средства назад (в части вычетов и возвратов). Кроме того, детальное планирование нужно осуществлять не после реализации каких-либо хозяйственных операций или по прошествии налогового периода, а на стадии планирования, например, сделки, т.е. заранее.

Лучше всего подойти к реализации формирования стратегии налогового планирования как минимум перед подписью документов с контрагентами. При этом к моменту заключения договора вы уже должны знать, что, в каком объеме и по каким конкретно пунктам Налогового кодекса РФ придется платить в будущем.

Иногда налоговое планирование оборачивается уклонением от уплаты налога и превращается в деятельность, регулируемую Уголовным кодексом РФ.

Между тем грань между планированием и уклонением определяется целями налогоплательщика и бывает настолько тонка, что с трудом определяется проверяющими органами. Таких ситуаций необходимо избегать. Поскольку налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, налоговые последствия следует определять и рассчитывать отталкиваясь от формы сделки. Однако если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно с целью сокращения объемов или видов подпадаемых под сделку налоговых платежей, это будет указывать на несоответствие сделки законодательству.

Сделка, дающая заключающим ее сторонам налоговые преимущества, однако совсем не направленная на достижение заданной деловой цели, вполне может быть оспорена и в дальнейшем признана недействительной. Кроме того, налоговая экономия не должна признаваться единственно существенной целью сделки.

Нужно помнить, что налоговое планирование:

- всегда обусловлено тем, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законодательной базой средства, способы и приемы для максимального сокращения своих налоговых обязательств;

- всегда являет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования организации, и может быть в т.ч. заложено в стратегию развития бизнеса или компании;

- является планированием финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей и повышения эффективности бизнеса;

- осуществляется в целях оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышения объема оборотных средств, увеличения реальных возможностей для дальнейшего развития организации, повышения уровня эффективности ее работы.

Кроме того, налоговое планирование включает несколько этапов:

- определение основных принципов;

- анализ проблем и постановку задач;

- определение основных инструментов;

- создание плана или схемы;

- осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с запланированной схемой.

Таким образом, если исходить из необходимости сочетания целесообразности и недопустимости неправомерности использования налогового планирования, то его основные принципы должны быть определены следующим образом:

- соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;

- снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования;

- созидательное использование всех возможностей и принципов, дающихся законодательством, а также инструментария, доступного для конкретной организации, при осуществлении конкретной сделки. В свою очередь, они обеспечат достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;

- планирование нескольких альтернативных вариантов с выделением наиболее оптимального применительно к конкретной ситуации;

- учет возможности и вероятности корректировки выбранных способов для скорейшего учета потенциальных изменений, вносимых в действующее законодательство, т.е. некого буфера для форс-мажорных обстоятельств, которые могут быть использованы или трактованы не в пользу компании, применяющей ту или иную ранее апробированную схему планирования;

- понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом, так и всех без исключения ее составных частей.

Одним из этапов налогового планирования являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях решения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструменты и схемы применительно к особенностям организации финансово-хозяйственной деятельности. В качестве задачи налогового планирования, в частности, может выступать:

- минимизация налоговых потерь организации по какому-либо налогу или сбору;

- минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки);

- минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация.

В этих целях необходимо предварительно уточнить перечень и потенциальный круг налогов, которые в будущем надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, и иные возможные характеристики. Обязательно также провести анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определить и оценить сумму налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования.

При самостоятельном решении задач налогового планирования можно представить этот процесс пошагово:

- формирование налогового поля предприятия - спектра основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, их конкретные ставки и льготы. Параметры налогового поля устанавливаются по статусу предприятия на основе его устава и в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

- формирование системы договорных отношений, определяемых на базе ГК РФ, где исследуется совокупность видов договоров, на основании которых происходит взаимодействие с покупателями и поставщиками, с дебиторами и кредиторами или иными участниками сделки или договорных отношений. Система договорных отношений составляется с учетом сформированного ранее налогового поля;

- подбор типичных хозяйственных операций (на основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предприятию предстоит выполнять в своей повседневной практике или эпизодически);

- выделение и регламентирование различных хозяйственных ситуаций, когда определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах, чтобы в будущем иметь возможность скорейшего исправления реализуемой стратегии налогового планирования;

- предварительный выбор оптимального варианта хозяйственных ситуаций, когда по итогам раннего всестороннего исследования ситуаций в итоге производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов;

- сравнительный анализ ситуаций и принятие решений, проведение расчетных исследований хозяйственных ситуаций и осуществление их уточненного сравнительного анализа. Кроме того, различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями.

Необходимо заострить внимание на последней стадии, поскольку из-за серьезности санкций и возможных существенных финансовых, имиджевых или иных потерь стоит подумать над их исключением из программы налогового планирования. Готовность компании и руководства пойти на некоторые утраты может привести к существенному выигрышу в других аспектах и направлениях бизнеса - в оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений.

Инструментами налогового планирования являются налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

Основными и наиболее распространенными инструментами налогового планирования являются:

- предусмотренные налоговым и отраслевым законодательством налоговые льготы;

- оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений применительно к осуществляемым видам деятельности того или иного бизнеса;

- цена сделки;

- дифференциация налоговых ставок по видам налогов;

- специальные налоговые режимы и системы налогообложения;

- льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями, в т.ч. со странами, относимыми к числу офшорных зон;

- методы определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам.

В процессе подготовки к налоговому планированию необходимо проанализировать принципы признания расходов для целей налогообложения, вспомнив связанные с ними основные нормы НК РФ.

Статья 252 НК РФ определяет расходы налогоплательщика как обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Для того чтобы избежать в перспективе конфликтных ситуаций с фискальными органами, полезно руководствоваться Методическими рекомендациями по применению гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Несмотря на то что они уже утратили силу, фискальные органы продолжают придерживаться заложенных в них принципов в рамках реализации возложенных задач. Так, в соответствии с Методическими рекомендациями под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты или расходы:

- обусловленные целью получения больших доходов;

- имеющие документальное подтверждение;

- удовлетворяющие принципу рациональности;

- обусловленные обычаями делового оборота, которые в ином случае могут привести к большим потерям.

И хотя в существующем законодательстве официальная трактовка принципа рациональности как таковая отсутствует, в академических словарях "рациональность" определяется как синоним "разумности". Понятие "разумность" само по себе неоднократно используется в ГК РФ, а значит, может служить отправной точкой при построении доказательной базы для защиты вашей позиции.

Таким образом, налогоплательщик должен доказывать обоснованность не только своих расходов, но и их количественного выражения. Нужно помнить: доказательства необходимо формировать, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности. В то же время разумность понесенных расходов напрямую увязывается с адекватностью затрат в их денежной оценке. Соответственно нужно учитывать и следующее: согласно ст. 40 НК РФ фискальные органы могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения в сторону как повышения, так и понижения, поэтому разумность при определении этих цен, видимо, будет означать их приближение к так называемым рыночным ценам. Последние определены п. 9 ст. 40 НК РФ.

Необходимо также использовать и заложенный в НК РФ принцип делового оборота, чтобы признавать расходы законными. Данный принцип получил свое широкое распространение в коммерческих взаимоотношениях между участниками и уже не нуждается в документальном подтверждении. И все-таки налогоплательщику необходимо при случае руководствоваться ст. 5 ГК РФ, где под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или является условием успешного ведения бизнеса, а также выстраивания партнерских отношений с контрагентами. Однако есть одно "но". Нужно иметь в виду обратный фактор - в случае, когда обычаи делового оборота противоречат положениям действующего законодательства или договорам, они не являются применимыми и могут повлечь за собой претензии со стороны проверяющих.

В соответствии со ст. 258 НК РФ срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта амортизируемого имущества. Однако в последние годы часто возникают разногласия налогоплательщиков с фискальными органами по поводу начисления амортизации по нематериальным активам. Во избежание возможных конфликтных ситуаций с чиновниками следует четко соблюсти принципы отнесения имущества к нематериальным активам:

- непосредственное использование в процессе производства или для управленческих нужд;

- продолжительный срок службы;

- способность приносить доход или экономическую выгоду;

- наличие документов в виде свидетельств, лицензий, патентов, товарных знаков, доказывающих наличие нематериального актива.

Как гласит п. 2 ст. 259.3 НК РФ, в части оборудования, переданного в лизинг, действует повышающий коэффициент (не выше трех). Кроме того, оборудование может числиться на балансе как у лизингодателя, так и лизингополучателя. Дополнительная выгода применения лизинга состоит в том, что сумма лизинговых платежей, кроме фактически начисленной амортизации, включается у лизингополучателя в состав прочих расходов. Более того, в связи с возможностью применения повышающего коэффициента, увеличивающего амортизацию до трех раз, вышеуказанные амортизационные отчисления могут даже превысить лизинговый платеж.

Из текста ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ следует, что в состав прочих расходов относятся суммы всех налогов и сборов, кроме косвенных, а также ряда сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. К прочим расходам также относятся затраты на охрану, пожарную безопасность и т.д., но, во-первых, некапитального характера и, во-вторых, отвечающие требованиям соответствующего законодательства.

При учете затрат на представительские функции необходимо помнить: они не только должны иметь документальное подтверждение, но и быть привязанными к производству, т.е. расходы на проведение официального приема либо транспортного обслуживания могут быть произведены лишь в целях осуществления деловых переговоров либо для обслуживания заседания совета директоров или другого аналогичного органа, но не для организации отдыха, развлечений, профилактики или лечения заболеваний, как это часто бывает у российских компаний, относящих обеды отдельных сотрудников или выездные корпоративные вечеринки на счет компании.

Необходимо осторожно относиться и к определению затрат на подготовку кадров: они все же могут уменьшать налогооблагаемую базу, если относятся к производственной необходимости и осуществляются через учебные заведения с соответствующим набором лицензий или допусков.

Списание внереализационных расходов на затраты производства проводится в соответствии со ст. 265 НК РФ. Перечень расходов приведен в п. 1 данной статьи, однако он не является полностью исчерпывающим, т.к. пп. 20 этого пункта обусловливает ситуацию, когда расходы не ограничиваются перечисленными в предыдущих подпунктах п. 1 ст. 265. По сути, это говорит о том, что список внереализационных расходов является открытым и в любой момент может быть расширен.

В случае реализации амортизируемого имущества расходом признается остаточная стоимость имущества, определяющаяся в порядке, предусмотренном ст. 257 НК РФ, т.е. как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Если налогоплательщик планирует или реализует амортизируемые средства собственного производства, нужно помнить, что первоначальная стоимость данного имущества устанавливается в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, т.е. как стоимость готовой продукции. В состав данных расходов включаются также затраты на хранение, обслуживание и транспортировку имущества.

Пункт 1 ст. 269 НК РФ содержит исключительно широкое понятие долговых обязательств, в число которых могут входить и иные формы заимствования, что позволяет определить практически любую задолженность как долговое обязательство.

Для точного расчета налога на прибыль необходимо правильно использовать два понятия: средний уровень процентов и сопоставимые условия.

Средний уровень процентов определяется в соответствии с информацией по соответствующим видам кредита, к которым прибегает компания в ходе своей деятельности. А сопоставимые условия означают единые срок погашения, объем и вид обеспечения.

К расходам отчетного налогового периода относится так называемый предельный уровень процентов, в зависимости от принятой учетной политики определяемый самой организацией. Первый способ определения предельного уровня процентов согласуется со ст. 40 НК РФ и может отклоняться не более чем на 20% в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При втором способе предельный уровень процентов равен увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Банка России (по рублевым обязательствам) и 9% - по обязательствам в иностранной валюте. В последнем случае предельный уровень может составлять и 15% (по обязательствам в иностранной валюте). При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Часть расходов, имеющих непосредственное отношение к процессу производства, по действующему законодательству не уменьшает налогооблагаемую базу. Их список приведен в ст. 270 НК РФ, и часто они походят на список вычитаемых расходов. В частности, к ним относят:

- взносы на добровольное страхование, не перечисленные в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ;

- средства на создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг;

- средства, истраченные на премирование работников за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- средства, потраченные сверх предусмотренных норм, там, где расходы в затратах нормируются, а также многое другое.

Перечень расходов по ст. 270 НК РФ также не является исчерпывающим, что подтверждается текстом данной статьи: "...иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса".

Налоговое планирование, Налоговая нагрузка