Налог на прибыль: Переоценка бывших валютных авансов

Комментарий к письму Минфина России от 02.11.2010 г. № 03-03-06/1/683 "Налог на прибыль: Переоценка бывших авансов"

Благодаря поправкам, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, с этого года курсовые разницы, возникающие от переоценки выданных или полученных валютных авансов, в налоговом учете не являются внереализационными доходами и расходами (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Целью данных поправок было максимально сблизить налоговый учет с бухгалтерским. Ведь по правилам последнего авансы уже с 2008 г. не переоценивают. В целом данное изменение можно оценить как благоприятное для предпринимателей и их бухгалтеров.
Однако при его применении на практике, как это чаще всего и бывает, возникла целая серия вопросов. Многие из них были обусловлены тем, что данные изменения были не комплексными, то есть не учитывающими того обстоятельства, что многие нормы НК РФ являются тесно взаимоувязанными и, поправив одну из них, надо обязательно вносить изменения и в другие. Остальные же вопросы возникают в силу того, что хозяйственная практика несравненно более многообразна, чем нормы законодательства. Вопрос, рассмотренный в комментируемом Письме, как раз и относится к указанной категории. В чем же его суть?

Аванс не закрывается, а подлежит возврату...

У интересующегося налогоплательщика сложилась ситуация, когда предоплата за импортное оборудование, произведенная им на счет продавца - нерезидента до 2010 г., была в связи с расторжением договора возвращена уже в 2010 г. В соответствии с действующим с 1 января 2010 г. порядком аванс, выданный продавцу, не переоценивался в 2010 г. в налоговом учете, числясь там по курсу последней переоценки на 31 декабря 2009 г., что привело при его возврате к возникновению разницы между рублевой оценкой полученной суммы и ее учетной величиной. В связи с этим предприятие обратилось в Минфин России с просьбой дать разъяснение: имеет ли оно право учесть расход (доход) в целях налогообложения по налогу на прибыль в 2010 г. в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, возникшей на дату возврата продавцом денежных средств в связи с разницей курсов ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г. и на дату переоценки долгового обязательства по курсу ЦБ РФ на день платежа (прекращения обязательства).

При обычном закрытии аванса отсутствие его переоценки в учете компенсируется тем, что на момент его закрытия поступающие в счет его товары (работы, услуги) приходуются так же по курсу авансового платежа. Именно в результате этого никаких разниц в учете не возникает. В данном же случае аванс закрывается не поставкой, а возвратом валюты, которая просто не может быть оценена в учете ни по какому другому курсу, как по курсу на дату ее получения.

...и тогда он уже не аванс

Однако именно в этом финансисты и увидели выход из создавшейся ситуации. Как указано в Письме, при расторжении договора купли-продажи в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте. Перестав быть авансом, а став обычным денежным требованием по возврату предоплаты, выраженным в иностранной валюте, оно таким образом подлежит переоценке в налоговом учете в обычном порядке, установленном ст. ст. 250, 265, 271 и 272 НК РФ.
Поэтому Минфин России сделал вывод, что дожидаться оплаты такой задолженности (возврата аванса) для проведения ее переоценки не верно. Налогоплательщик-покупатель сразу же на дату расторжения договора купли-продажи должен в целях налогообложения прибыли включить в состав доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю.

Подведем итоги

Какие же общие выводы можно и нужно сделать налогоплательщикам из содержания комментируемого Письма?
Несомненно, следует, что Минфин России такую разницу, из-за различий в курсе возникающую при возврате такого типа аванса, предлагает рассматривать как курсовую, а не просто суммовую или какую-либо иную объективно возникшую стоимостную разницу по расчетам. Что это означает?
По нашему мнению, хотя этого прямо в Письме и не указано, означать это может только следующее - если такое долговое обязательство бывшего партнера по возврату ранее полученного от клиента аванса не закрывается (т.е. реально аванс не возвращен) на конец того отчетного (налогового) периода, в котором возникло такое обязательство по возврату, то данное обязательство, так как оно уже не считается авансом, все равно должно быть переоценено по текущему официальному курсу, действующему на данную отчетную дату. Таким образом, дебиторская задолженность за подлежащий возврату, но еще не оплаченный бывший аванс, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежит теперь постоянному пересчету по официальному курсу Банка России на каждую отчетную дату до даты ее погашения. Последняя же переоценка будет осуществлена непосредственно на дату погашения.
Данный подход применим в любой ситуации, т.е. независимо от того, будет ли возникающая разница являться положительной или отрицательной. Хотя в Письме вопрос и ответ рассматривает исключительно ситуацию с кредитором (лицом, которому подлежит возврату аванс), но методика, предложенная финансистами, полностью применима и в обратной ситуации.
Кроме того, можно отметить и следующее важное обстоятельство. Так как правила бухгалтерского и налогового учета валютных авансов теперь полностью совпадают, то вышеизложенный подход финансистов для целей налогообложения вполне применим и для целей бухгалтерского учета. Единственное требование для осуществления такой переоценки - налогоплательщик должен иметь четкие документальные доказательства переквалификации аванса в иное долговое обязательство. Таковым, например, может быть соглашение о расторжении договора и установление в нем даты возврата.
Рассмотрим применение данных правовых подходов на конкретном условном примере.

Пример. ООО "Импортер" заключило с нерезидентом внешнеэкономический контракт на покупку товаров на сумму 50 000 евро. У общества открыт валютный счет в евро в уполномоченном банке, и остатки на счете позволяют произвести авансовый платеж в полной сумме контракта. Поставщику валюта была перечислена 24 марта 2010 г. в качестве предварительной оплаты товаров. По условиям контракта поставка товара должна быть осуществлена до 10 июля 2010 г.
Допустим, что отчетным периодом по налогу на прибыль для ООО "Импортер" является квартал.
Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 24 марта 2010 г. составил 40,5201. Тогда в бухгалтерском учете ООО "Импортер" будут сделаны следующие проводки:

24 марта 2010 г.
Дт 60 Кт 52 - 2 026 005

Ни в бухгалтерском учете, ни в налоговом пересчет валютного аванса не производится, в том числе по состоянию на 31.03.2010 и на 30.06.2010.
В последующем при получении от нерезидента ранее оплаченного импортного товара он должен был бы отражаться в бухгалтерском и налоговом учете в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты.
Однако 5 июля 2010 г. поставщик сообщил о невозможности поставить товар в срок и предложил перенести сроки поставки. ООО "Импортер" не согласилось с этим и предложило расторгнуть контракт. По взаимному согласию 15 июля 2010 г. контракт был расторгнут, о чем сторонами было подписано двухстороннее соглашение, содержащее в том числе обязательство по возврату уплаченного аванса ООО "Импортер" в срок до 25 июля 2010 г. Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 15 июля 2010 г. составил 38,8090.
Денежное требование по возврату предоплаты на дату расторжения контракта переоценивается, с включением курсовой разницы, образовавшейся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора, в состав доходов (расходов).

15 июля 2010 г.
Дт 76 Кт 60 - 2 026 005
Дт 91 Кт 76 - 85 555

Однако фактически такой возврат был осуществлен поставщиком только 11 октября 2010 г.
В связи с этим по состоянию на очередную отчетную дату, то есть на 30 сентября 2010 г., должна быть произведена переоценка данного валютного обязательства. Так же последняя переоценка будет произведена на дату возврата бывшего аванса.
Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 30 сентября 2010 г. составил 41,3481, а на 11 октября 2010 г. - 41,6717.
Исходя из изложенного в бухгалтерском и налоговому учете ООО "Импортер" будут сделаны следующие проводки:

30 сентября 2010 г.
Дт 76 Кт 91 - 126 955
11 октября 2010 г.
Дт 76 Кт 91 - 16 180
Дт 52 Кт 76 - 2 083 585

Налог на прибыль