Планирование налогов
- Налоговое планирование
- Аудит налогов
- Организация налогового учета
- Учетная политика
- Возврат налогов
- Налоговая нагрузка
Налоговая оптимизация
- Налоговые льготы
- Налоговая ответственность
- Налоговые споры
- Налоговые проверки
- Оффшоры
- Оптимизация налогов
Налоговый учет
Как при расчете налога на прибыль продавцам надо определять выручку по предоплаченным валютным товарам, а покупателям - считать стоимость таких товаров
С 2010 г. действуют поправки в НК РФ, исключившие из состава доходов и расходов курсовые разницы от пересчета авансов в иностранной валюте, а значит, отменен и сам пересчет таких авансов (далее будем называть их валютными авансами). Однако эти изменения внесли путаницу, как теперь в налоговом учете (разумеется, при применении метода начисления) определять:
- рублевую стоимость валютной выручки;
- рублевую стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных за иностранную валюту.
Посмотрим, как выйти из этой сложной ситуации с наименьшими потерями.
Поправки должны были сблизить налоговый учет с бухгалтерским
Исключение курсовых разниц по валютным авансам из состава налоговых доходов и расходов было воспринято всеми как шаг к сближению бухгалтерского и налогового учета. Как вы помните, с 2008 г. в бухгалтерском учете авансы в иностранной валюте пересчитывать не нужно.
Вместе с тем в бухучете и выручка, и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) при авансовой оплате признаются по курсу на дату получения (уплаты) аванса. А вот в налоговом учете рублевую сумму валютной выручки (стоимость приобретенных за валюту ценностей) и сейчас надо считать на дату перехода права собственности. То есть попытка ввести единые правила учета валютных операций в бухучете и для целей налогообложения на первый взгляд как-то не удалась.
Кстати, вспомним и о совсем свежих поправках в ст. ст. 271 и 272 НК РФ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2010. Эти поправки исключили упоминание о дате признания курсовых разниц в доходах и расходах. Что, несомненно, свидетельствует о "непреклонной воле законодателя" навсегда избавиться от пересчета валютных авансов в налоговом учете.
Курсы валют скачут то туда, то сюда. Поэтому вопрос о том, надо ли отражать курсовые разницы по валютным авансам, важен и для продавцов, и для покупателей.
Учет валютных авансов у продавца
В текущем году получилось так: одни экспортеры стали определять выручку по курсу, действовавшему на дату получения аванса, другие же по-прежнему (как и в 2009 г.) продолжают определять выручку по курсу на дату реализации. Рассмотрим два этих подхода.
Подход 1. Определяем выручку по курсу валюты на дату реализации
Рублевую сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), цена которых выражена в иностранной валюте, Налоговый кодекс по-прежнему предписывает определять по курсу ЦБ на дату реализации. К такому выводу пришла налоговая служба в Письме, адресованном Минфину. Но тогда рублевая сумма выручки от реализации не будет совпадать с рублевой оценкой полученного аванса.
Куда же деть эту разницу в налоговом учете? Ведь курсовых разниц по валютным авансам быть не должно. Получается, разница между двумя этими суммами просто выпадает из налогового учета.
Если вы определите выручку по более высокому курсу валюты, чем он был при получении аванса, претензий со стороны проверяющих не будет. Ведь сумма налога на прибыль окажется больше, чем при определении выручки по курсу валюты на дату получения аванса.
А вот в обратной ситуации - при падении курса валюты по отношению к рублю - инспекторы могут посчитать, что вы совершенно напрасно "потеряли" часть своей выручки. К примеру, вы получили аванс 100 евро, курс на дату получения аванса - 41 руб/евро, а на дату отгрузки товаров - 39 руб/евро. В такой ситуации, если вы определите рублевую выручку в сумме 3900 руб. (100 евро x 39 руб/евро), то налоговая может посчитать, что вы не учли в доходах 200 руб. Ведь выручка, рассчитанная исходя из рублевой оценки аванса, должна быть 4100 руб. (100 евро x 41 руб/евро).
В этом случае в защиту своей позиции можно сослаться на следующее. Во-первых, определение выручки по курсу на дату реализации строго соответствует норме ст. 316 НК РФ. Во-вторых, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. А в данной ситуации мы имеем дело именно с такими сомнениями, противоречиями и неясностями. О чем, в частности, свидетельствует и Письмо ФНС, адресованное в Минфин.
Подход 2. Определяем выручку по курсу валюты на дату получения аванса
В своих Письмах Минфин России уже разъяснил, что с 01.01.2010 курсовых разниц по полученным авансам у продавца быть не должно. И на основании этого он предлагает определять выручку от реализации товаров (работ, услуг) так:
- часть выручки от продажи товара, оплаченного авансом (если аванс получен после 01.01.2010), - по курсу ЦБ на дату получения аванса;
- оставшуюся часть выручки, приходящуюся на стоимость товара, не оплаченную на дату его реализации, - по курсу ЦБ на дату реализации.
Как видно, при таком подходе в налоговом учете не будет "потерявшихся" сумм. И сумма выручки в рублях за предоплаченные товары будет равна рублевой оценке аванса.
Пример. Учет валютного аванса продавцом
Условие
Продавец получил аванс под поставку товаров в сумме 2000 евро (на дату получения аванса курс составил 42 руб/евро).
На момент реализации товара (передачи права собственности) курс составил 41 руб/евро.
Решение
Рассмотрим различные подходы к определению рублевой суммы выручки в налоговом учете.
Подход 1. Определяем выручку от продажи товара по курсу на дату реализации товара. Она составит 82 000 руб. (2000 евро x 41 руб/евро).
Подход 2. Определяем выручку от продажи товара по курсу на дату получения аванса. Она составит 84 000 руб. (2000 евро x 42 руб/евро).
Как видим, рублевая сумма валютной выручки напрямую зависит от подхода, который вы выбрали в налоговом учете.
Получается, что рублевая сумма выручки, определенная по подходу, предложенному Минфином, при падении курса иностранной валюты (сравниваем курсы на дату реализации и на дату получения аванса) будет больше, чем рассчитанная по курсу на дату реализации. И наоборот - при росте курса рублевая сумма выручки, рассчитанная по курсу на дату получения аванса, будет, соответственно, меньше. Но и в этом случае применять второй подход, предложенный Минфином, не опасно. Ведь если вы руководствуетесь разъяснениями финансового ведомства, вам не грозят ни пени, ни штрафы. Ну и, кроме всего прочего, можно сослаться на то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. То есть - в вашу пользу, какой бы подход в спорной ситуации вы ни применили.
Вывод
Первый подход (определять рублевую сумму выручки по курсу на дату отгрузки) опасно использовать при понижении курса иностранной валюты. Но вероятность того, что вы сможете защитить свою позицию перед проверяющими, весьма высока. Еще один минус такого подхода в том, что ваш налоговый учет разойдется с бухгалтерским и придется отражать постоянные налоговые активы или обязательства по правилам ПБУ 18/02.
Поэтому лучше придерживаться второго подхода - определять рублевую сумму выручки по курсу на дату получения аванса. Даже если проверяющие и будут против такого подхода, пеней и штрафов вы можете не опасаться. Кроме того, так вы совместите ваш налоговый учет с бухгалтерским, и ПБУ 18/02 применять будет не нужно. А значит, меньше трудозатрат - меньше вычислений и меньше вероятность того, что вы сделаете ошибку.
Учет валютных авансов у покупателя
По общему правилу стоимость любых активов (основных средств, нематериальных активов, материалов, сырья, товаров и т.д.) надо определять исходя из суммы расходов на их приобретение. При этом надо брать курс ЦБ на дату признания соответствующего расхода. Правда, это правило не удастся применить напрямую при расчете стоимости покупаемых за валюту ценностей. Ведь их стоимость нужно определить на дату принятия к учету - еще до того, как она будет учтена в текущих расходах (например, стоимость товаров нужно определить еще до того, как они будут проданы).
Но в Налоговом кодексе нет каких-либо других норм, определяющих, по какому курсу считать рублевую стоимость ценностей, приобретенных за валюту. И покупатели тоже стоят перед выбором: взять для этого курс ЦБ на дату приобретения ценностей либо на дату уплаты аванса за них.
Получается, что покупатель (так же, как и продавец) может применять два разных подхода - опять же уповая на общую норму о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Подход 1. Определяем стоимость ценностей по курсу на дату их приобретения
При использовании такого подхода основная норма, на которую ориентируются импортеры, - та, что предписывает применять курс ЦБ на дату признания расхода для рублевой оценки товаров (работ, услуг), приобретенных за валюту.
Еще один аргумент заключается в том, что продавец в такой ситуации должен, ориентируясь на прямую норму Налогового кодекса, определять выручку на дату реализации. И логично применить здесь принцип зеркальности: сумма доходов продавца должна быть равна сумме расходов покупателя.
При таком подходе опять же в налоговом учете "теряются" разницы в рублевой оценке стоимости товара и в рублевой оценке уплаченного аванса. Ведь в налоговом учете в 2010 г. курсовых разниц от пересчета валютных авансов быть не должно.
Риски применения первого подхода в том, что при росте курса валюты на дату перехода права собственности на приобретаемые товары (работы, услуги) их рублевая оценка будет больше, чем рублевая оценка уплаченного аванса. А значит, проверяющие могут заявить, что возникшая разница свидетельствует о том, что у вас на эту сумму не было реальных затрат на приобретение товаров (работ, услуг). И вычеркнут вам часть расходов.
Если же курс валюты снизится, вы сами себя накажете: рублевая стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) будет меньше, чем рублевая оценка аванса.
Ну и, независимо от того, в какую сторону изменился курс валюты, применение первого подхода подразумевает определение разниц по ПБУ 18/02.
Подход 2. Определяем рублевую стоимость приобретенных за валюту ценностей, оплаченных авансом, по курсу на дату уплаты этого аванса
При таком подходе рублевую стоимость всего, что оплачено авансом, надо рассчитывать так:
- часть стоимости товаров, оплаченных авансом (если аванс перечислен после 01.01.2010), - по курсу ЦБ на дату перечисления аванса;
- оставшуюся часть стоимости товаров (не оплаченную на дату их получения) - по курсу ЦБ на дату перехода права собственности (на дату их получения).
Главный аргумент для применения такого подхода - стоимость приобретенных ценностей надо считать исходя из реальных расходов. И если ценности полностью оплачены авансом, то получается, что на их приобретение израсходовано ровно столько, сколько потрачено на дату уплаты аванса. Поэтому никаких дальнейших пересчетов делать не нужно.
Кстати, второй подход поддерживают и Минфин, и налоговая служба.
Как видим, Минфин придерживается единых правил определения продавцом и покупателем рублевой суммы выручки/стоимости ценностей, оплаченных авансом в иностранной валюте.
Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна, главный специалист-эксперт отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Действительно, с 01.01.2010 у покупателя стоимость имущества, оплаченного в валюте путем предварительной и последующей оплаты, определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату уплаты аванса (даты уплаты авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), - в части, приходящейся на предварительную оплату; и по курсу на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты.
По такому же принципу в этом году рассчитывается и выручка продавца от продажи имущества, оплаченного в валюте путем предварительной и последующей оплаты".
Пример. Учет покупателем валютного аванса
Условие
Покупатель перечислил аванс за товары 2000 евро (на дату уплаты аванса курс составил 42 руб/евро).
На момент получения товара (получения права собственности на него) курс составил 41 руб/евро.
Решение
Стоимость купленного товара определяем так.
Подход 1. Считаем стоимость товаров по курсу на дату их приобретения. Она составит 82 000 руб. (2000 евро x 41 руб/евро).
Подход 2. Считаем стоимость товаров по курсу на дату уплаты аванса. Она составит 84 000 руб. (2000 евро x 42 руб/евро).
После продажи товаров общая сумма расходов при первом и втором подходе будет разной (разница - 2000 руб.)
Вывод
Определять рублевую стоимость приобретенных за валюту ценностей, оплаченных авансом, по курсу на дату их приобретения опасно. Такой подход не поддерживает ни Минфин, ни налоговая служба. К тому же у вас возникнут нестыковки с бухгалтерским учетом.
Лучше определять рублевую стоимость оплаченных авансом валютных ценностей по курсу на дату перечисления аванса. Такой подход поддерживают контролирующие органы, что служит защитой от пени и штрафов. И к тому же при таком подходе нет необходимости применять ПБУ 18/02.
Авансы, "переходящие" с 2009 г. на 2010 г.
Итак, поскольку безопаснее применять подход, поддерживаемый Минфином, в этой статье дальше и будем им руководствоваться.
Посмотрим теперь, как надо пересчитывать "переходящие" валютные авансы. Будем говорить о ситуациях, когда аванс был перечислен в 2009 г. (или даже еще ранее), а переход права собственности на ценности приходится на 2010 г.
Никаких специальных норм для таких случаев нет. Поэтому для "переходящих" авансов действует смешанный порядок:
- до 31.12.2009 (включительно) их надо было пересчитывать;
- после 01.01.2010 пересчитывать такие авансы уже не надо.
Как видим, курсовые разницы, учтенные для целей налогообложения прибыли в 2009 г., в налоговом учете восстанавливать (убирать) не нужно. В итоге в налоговом учете в 2010 г. рублевая оценка авансов, полученных в валюте в 2009 г. и ранее, должна быть определена по курсу ЦБ на 31.12.2009. Если сделать иначе (взять курс на дату перечисления аванса или на дату перехода права собственности), то в налоговом учете "потеряются" суммы разниц.
Исходя из этого, и надо определять рублевую сумму выручки продавцу и рублевую стоимость приобретенных ценностей покупателю. Правильность такого подхода нам подтвердили в Минфине.
Из авторитетных источников
Бахвалова А.С., Минфин России
"Если говорить об авансах, уплаченных/полученных до 01.01.2010, то часть стоимости (выручки от продажи) имущества, оплаченной такими авансами, определяется в налоговом учете по курсу ЦБ на 31.12.2009".
"Переходящие" валютные авансы у продавца
Для продавца это означает, что выручку от продажи товара, отгруженного в 2010 г., но оплаченного авансом в 2009 г., надо учесть по курсу ЦБ на дату последнего пересчета аванса - на 31.12.2009.
Если же авансом была оплачена только часть товара, то продавец должен:
- выручку от продажи части товара, оплаченной авансом до 01.01.2010, перевести в рубли по курсу на 31.12.2009;
- выручку от продажи части товара, оплаченной покупателем авансом 01.01.2010 и позднее, перевести в рубли по курсу на дату получения аванса;
- выручку от продажи оставшейся части товара (оплаченной после отгрузки) - по курсу на дату отгрузки товара.
Пример. Определение продавцом суммы выручки от продажи товара, отгруженного в 2010 г., но оплаченного авансом в 2009 г.
Условие
Цена товара - 20 000 евро. Аванс в сумме 5000 евро получен 05.12.2009. Курс на дату получения аванса - 44,0 руб/евро.
Курс евро на 31.12.2009 - 43,4 руб/евро.
Товар отгружен 23.04.2010, на дату отгрузки курс евро - 39,0 руб/евро.
Окончательная оплата в размере 15 000 евро получена после отгрузки.
Решение
Валютный аванс продавец должен был пересчитать в налоговом учете на 31.12.2009 и учесть курсовую разницу. В бухгалтерском учете такого пересчета не надо было делать. Поэтому нужно было отражать разницу по правилам ПБУ 18/02.
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату получения валютного аванса (на 05.12.2009) |
|||
|
Получен аванс |
52 "Валютные |
62, субсчет |
220 000 |
|
В налоговом учете размер аванса в рублях будет такой же |
|||
|
На конец года (на 31.12.2009) |
|||
|
Рублевая оценка валютного аванса на 31.12.2009 составит 217 000 руб. |
|||
|
Отражено постоянное налоговое |
99, субсчет |
68, субсчет |
600 |
|
Можно отразить не ПНО, а отложенный налоговый актив (ОНА), который будет |
|||
|
На дату отгрузки товара в 2010 г. (на 23.04.2010) |
|||
|
Отражена выручка от реализации |
62 "Расчеты с |
90-1 "Выручка" |
805 000 |
|
Выручка для целей налогообложения составила 802 000 руб. (аванс по курсу |
|||
|
Отражен постоянный налоговый |
68, субсчет |
99, субсчет |
600 |
|
Если раньше (при переоценке аванса на конец 2009 г.) был отражен ОНА, |
|||
|
Учтен аванс в счет погашения |
62, субсчет |
62 "Расчеты с |
220 000 |
"Переходящие" валютные авансы у покупателя
У покупателя ситуация в общем-то аналогичная. Стоимость приобретенного в 2010 г. товара, оплаченного авансом в 2009 г., надо учесть по курсу ЦБ на дату последнего пересчета аванса - на 31.12.2009.
Если же авансом была оплачена только часть покупаемых ценностей, то покупатель должен:
- часть стоимости товара, оплаченного авансом до 01.01.2010, перевести в рубли по курсу на 31.12.2009;
- часть стоимости товара, оплаченного авансом 01.01.2010 и позднее, перевести в рубли по курсу на дату уплаты аванса;
- оставшуюся часть стоимости товара, оплаченную после отгрузки, перевести в рубли по курсу на дату получения товара.
Пример. Определение покупателем стоимости товара, полученного в 2010 г., но оплаченного авансом в 2009 г.
Условие
Воспользуемся условием предыдущего примера. Но посмотрим на ситуацию со стороны покупателя.
Решение
У покупателя-импортера будут такие бухгалтерские записи (не будем отражать операции, связанные с начислением, уплатой "импортного" НДС и других таможенных платежей).
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату перечисления валютного аванса (на 05.12.2009) |
|||
|
Перечислен аванс |
60, субсчет |
52 "Валютные |
220 000 |
|
В налоговом учете размер аванса в рублях будет такой же |
|||
|
На конец года (на 31.12.2009) |
|||
|
Рублевая оценка валютного аванса на 31.12.2009 составит 217 000 руб. |
|||
|
Отражен постоянный налоговый |
68, субсчет |
99, субсчет |
600 |
|
В бухучете можно отразить не ПНА, а отложенное налоговое обязательство |
|||
|
На дату получения товара в 2010 г. (на 23.04.2010) |
|||
|
Отражена стоимость |
41 "Товары" |
60 "Расчеты с |
805 000 |
|
Стоимость товара в налоговом учете составила 802 000 руб. (аванс по курсу |
|||
|
Учтен аванс в счет погашения |
60 "Расчеты с |
60, субсчет |
220 000 |
* * *
Чтобы не было недоразумений и двоякого прочтения норм гл. 25 НК РФ как экспортерами, так и импортерами, дополнительные изменения в НК РФ совсем не помешают. С этим согласны как в налоговой службе, так и в главном финансовом ведомстве.
Из авторитетных источников
Бахвалова А.С., Минфин России
"Дополнительные поправки в ст. ст. 316 и 272 НК РФ действительно планируются, но конкретный законопроект еще не подготовлен. Поэтому точные даты изменений назвать пока невозможно".
А сейчас, как видим, Письма Минфина (который уполномочен давать разъяснения по применению налогового законодательства) пришлись весьма кстати.
И не забудьте, что, как и прежде, и в налоговом, и в бухгалтерском учете и продавцу, и покупателю надо отражать курсовые разницы из-за переоценки задолженности по уже отгруженному (полученному), но еще не оплаченному товару.