Отражение в расходах материальных затрат

В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (ОС), а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Следовательно, стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, а также стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, на основании пп. 13 и 20 ст. 250 НК РФ включается во внереализационные доходы.

Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ) (Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

При этом на основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, в бухгалтерском учете в качестве МПЗ принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи;
используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Таким образом, на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583).

Как следует из Письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, положения п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ применяются в отношении имущества, на приобретение которого ранее были понесены расходы.

При этом в силу п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Статьями 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ. Следовательно, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученных МПЗ при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Еще один важный момент: несмотря на то что перечень мероприятий, при проведении которых стоимость МПЗ может включаться в состав произведенных материальных расходов, был расширен с вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, положения ст. 254 НК РФ не предусматривают включения в состав материальных расходов стоимости МПЗ, полученных при проведении технического обслуживания (текущего содержания) объектов основных средств.

Вместе с тем, по мнению Минфина, ремонт и техническое обслуживание (текущее содержание) - это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.

В этой связи, если МПЗ получены в ходе проведения комплекса мероприятий по ремонту и техническому обслуживанию (текущему содержанию) объектов ОС, стоимость указанного имущества при его дальнейшем использовании в производстве учитывается в составе материальных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647).

Пункт 2 ст. 254 НК РФ устанавливает порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС. Объекты незавершенного строительства к ОС не относятся.

Как следует из Письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, ст. 250 НК РФ установлен открытый перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Следовательно, стоимость МПЗ, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов.

На основании п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

В силу п. 4 ст. 254 НК РФ, в случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов включает результаты работ (услуг) собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ (услуг) собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Что же понимается для целей исчисления налога на прибыль под продукцией собственного производства - готовая продукция, производимая организацией для реализации покупателю и по каким-либо причинам используемая в своем производстве, или любая материальная ценность, изготовленная подразделением организации для использования в основном производстве?

В Письме Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223 разъясняется, что к продукции собственного производства относится готовая продукция, производимая налогоплательщиком для реализации покупателю и используемая в своем производстве. Поэтому, например, если запасные части, изготавливаемые вспомогательным производством предприятия, не реализуются, а используются для ремонта оборудования, порядок оценки затрат, установленный п. 4 ст. 254 НК РФ, на такие запасные части не распространяется.

В силу п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.

Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

В целях гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Существует два способа оценки возвратных отходов:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

К материальным расходам для целей налогообложения согласно п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются:

расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;
технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Списание расходов по рекультивации земель регламентировано п. 7 ст. 254 и ст. 261 НК РФ:

по ст. 261 НК РФ - равномерно в течение пяти лет, если рекультивация связана с освоением природных ресурсов;
по пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ, если расходы на рекультивацию или иные природоохранные мероприятия производятся в рамках другой производственной деятельности, а не в целях, установленных ст. 261 НК РФ, такие затраты приравниваются к материальным расходам и могут списываться при исчислении налогооблагаемой прибыли единовременно.

Однако арбитражные суды отмечают, что расходы, понесенные на месторождениях, на которых завершен этап геологического изучения недр, не отвечают требованиям, предъявляемым к понятию "рекультивация", используемому в ст. 261 НК РФ.

В Письме от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387 Минфин России разъясняет, что на основании положений пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включаются только потери при хранении товаров в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ.

При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Обратите внимание: из Письма УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@ следует, что положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ.

Обратная ситуация с приравненными согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке.

Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации (Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39).

Руководствуясь позицией Минфина, УФНС России по г. Москве в Письме от 21.02.2012 N 16-15/014825@ отмечает, что по общему правилу расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии их связи с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Соответственно, натуральные показатели технологических потерь, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть документально подтверждены.

Документами, обосновывающими величину, в пределах которой фактически сложившиеся технологические потери учитываются в целях налогообложения прибыли, являются технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, не имеющие унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс, и утверждаются уполномоченными лицами организации.

Следует отметить, что судебная практика отличается от официальной позиции. Если официальные органы считают, что налогоплательщику необходимо самостоятельно определять норматив технологических потерь, то арбитражные суды приходят к выводу, что каких-либо норм технологических потерь нет (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2011 N А43-29213/2010, ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 N А55-3314/2011, ФАС Уральского округа от 26.10.2011 N Ф09-6780/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2011 N А63-3976/2010, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 N А55-3314/2011).

Следует также учитывать, что в силу п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;
метод оценки по средней стоимости;
метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Октябрь 2012 г.

Расходы, Оптимизация налога на прибыль