Отчетность по НДС

Плательщики НДС, в том числе налоговые агенты, представляют налоговую декларацию за IV квартал 2011 г. не позднее 20 января 2012 г. (п. 5 ст. 174 НК). Учитывая, что до настоящего времени Федеральной налоговой службой не подготовлена какая-либо новая форма декларации по НДС (п. 7 ст. 80 НК), налогоплательщики по-прежнему должны представлять декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н.
Декларация может быть представлена на бумаге либо в электронном виде. В виртуальном формате в обязательном порядке отчитываются крупнейшие налогоплательщики и компании, среднесписочная численность сотрудников которых на 1 января отчетного года превышает 100 человек (п. 7 Приказа Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н). У остальных категорий налогоплательщиков есть право выбора.

Напомним, что декларация включает в себя титульный лист и 7 разделов, а также два Приложения к разд. 3. Титульный лист и разд. 1 декларации, где указывается сумма налога, которая подлежит уплате или возмещению, должны представляться всеми без исключения налогоплательщиками и агентами.
Разделы со 2-го по 7-й, а также Приложения к разд. 3 должны включаться в состав декларации в случае наличия у налогоплательщика или налогового агента соответствующих операций. В случае отсутствия таковых пустые разделы вкладывать в отчет не нужно.
Не следует также забывать и о том, что в декларации должна быть сквозная нумерация страниц, начиная с титульного листа. Какие в данном случае заполняются разделы, роли не играет.
Так как разд. 1 является сводным, то его заполняют в последнюю очередь. Основным и наиболее проблемным в плане формирования данных отчета является разд. 3. В нем нужно произвести расчет налога, подлежащего уплате по ставкам 10 и 18 процентов, а также раскрыть информацию о произведенных налоговых вычетах. Большинство изменений в порядке формирования налоговой базы и применения налоговых вычетов выпало как раз на IV квартал 2011 г., поэтому на них мы и остановимся поподробнее.
Напомним, что по строкам 010 - 120 разд. 3 отражаются операции по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, облагаемых НДС по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 - 4 ст. 164 Налогового кодекса, включая суммы налога, подлежащие восстановлению. А во второй части разд. 3, а именно в строках 130 - 240, приводятся суммы налоговых вычетов.

Новый поворот в деле о суммовых (курсовых) разницах

Долгое время камнем преткновения между инспекторами и налогоплательщиками являлся вопрос формирования налоговой базы у продавца и размера вычета НДС у покупателя в случае возникновения суммовой разницы. Таковая имеет место при оплате услуг в рублях по договору, цены в котором выражены в инвалюте. Определение суммовой и курсовой разницы и порядок ее учета установлены только в целях налогообложения прибыли организаций (п. 11.1 ст. 250; пп. 5.1 п. 1 ст. 265; п. 7 ст. 271; п. 9 ст. 272 НК). Четкого порядка учета суммовых и курсовых разниц при исчислении НДС Налоговый кодекс до недавнего времени не содержал.
Минфин и ФНС придерживались исключительно фискального подхода. Они предлагали налогоплательщикам увеличивать налоговую базу по НДС у продавца при возникновении положительной суммовой (курсовой) разницы и не учитывать отрицательную (см., например, Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 июля 2010 г. N 03-07-11/278). О том, что данная позиция весьма спорна, свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства, предметом которых является как раз учет суммовых разниц в целях исчисления НДС. Надо сказать, что арбитражная практика по данному вопросу складывалась в пользу плательщиков НДС. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2010 г. по делу N А21-9813/2008 указано, что налогоплательщик вправе учесть суммовые разницы при определении налоговой базы, в том числе путем уменьшения налоговой базы по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц. Суды в общем и целом ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08.
Большинство специалистов придерживаются принципа, что суммовые и курсовые разницы надо учитывать только для целей налогообложения прибыли организаций, а базу по НДС по ним вообще никак не корректировать. Дело в том, что такой подход наиболее соответствует логике бухгалтерского учета возникновения и погашения обязательств при оплате услуг в рублях по договору, цены в котором выражены в инвалюте. В бухгалтерском учете мы ведь не корректируем дебиторскую, кредиторскую задолженность или выручку, курсовую разницу мы относим на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").
Напомним, что после внесения ряда изменений в нормативную базу по бухгалтерскому учету понятие "суммовая разница", связанное с изменением курса иностранной валюты или курса условных единиц, заменено на курсовую разницу. Понятие "суммовые разницы" в бухгалтерском учете применяется теперь только в следующих ситуациях:
- при корректировках, связанных с арифметическим округлением (п. 25 ПБУиО, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н);
- при наличии отклонений в стоимости ТМЦ (счет 16 "Отклонения в стоимости материалов" Инструкции по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н);
- в случае расхождений между данными бухгалтерского учета и результатами инвентаризации (п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).
Понятия курсовые и суммовые разницы, связанные с изменением курса валют, сохранились только в налоговом учете (пп. 5, 5.1, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому то, что в налоговом учете называется "курсовая разница" или "суммовая разница", в бухгалтерском учете приравнивается к курсовой разнице.
Внесенные Законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ поправки в Налоговый кодекс с 1 октября 2011 г. ставят в этом вопросе точку. Теперь и в налоговом учете продавец не учитывает в базе по НДС суммовые (курсовые) разницы (п. 4 ст. 153 НК). То есть база определяется в рублях на дату отгрузки и более не меняется. В свою очередь и покупатель не корректирует на них налоговые вычеты (п. 1 ст. 172 НК). Суммовые (курсовые) разницы вместе с налогом и продавец, и покупатель учитывают во внереализационных доходах или расходах для целей налогообложения прибыли организаций аналогично правилам, установленным для бухгалтерского учета (ст. ст. 250, 265 НК).

Скидки да наценки

Применяя гибкую маркетинговую политику, предприятия нередко играют с ценами на товар. Предоставляют, например, так называемую ретроскидку покупателям на отгруженный товар. Случается, что окончательная цена на отгруженный товар, оказанную услугу формируется в зависимости от какого-либо показателя. Например, сумма лизингового платежа привязывается к средневзвешенной ставке рефинансирования кредитов на международной бирже.
Налогоплательщики при документальном оформлении таких операций до недавних пор сталкивались с многочисленными трудностями, часто обращались за разъяснениями в Минфин и налоговую службу. В отношении снижения цены товаров (работ, услуг) Минфин России неоднократно разъяснял, что указание в счетах-фактурах отрицательных показателей Налоговым кодексом не предусмотрено (см., например, Письма от 2 августа 2010 г. N 03-07-09/41, от 1 июля 2010 г. N 03-07-11/278). На практике фирмы все-таки корректировали налоговую базу, потом судились с налоговыми органами и иногда даже выигрывали (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 10 февраля 2010 г. по делу N А55-15001/2009).
Благодаря Закону N 245-ФЗ проблема документального оформления корректировки суммы налога при изменении цены сделки в IV квартале 2011 г. практически решена. Продавец обязан выписать покупателю корректировочный счет-фактуру в случае изменения первоначальной стоимости поставки (п. 3 ст. 168 НК). Сделать это необходимо не позднее 5 календарных дней со дня составления документа, подтверждающего, что изменения согласованы с покупателем.
Есть, правда, одна загвоздка: форму счета-фактуры, в том числе и корректировочного, должно утверждать Правительство (п. 8 ст. 169 НК). И хотя со времени принятия Закона N 245-ФЗ прошло уже достаточно времени, соответствующего правительственного Постановления все еще нет. Ожидается, что оно появится только в 2012 г. С другой стороны, как уже было отмечено, поправки в законодательстве по корректирующему счету-фактуре уже действуют с 1 октября 2011 г.

Корректировка налоговой базы

Стоимость отгруженных товаров может как увеличиваться, так и уменьшаться.
В ситуации, когда первоначальная цена уменьшается, поставщик имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС. Сумма вычета будет равна разнице между величиной налога до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК).
Покупатель в свою очередь должен восстановить ту же величину, которую поставщик принимает к вычету, а именно разницу между величиной налога до и после корректировки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК).
Восстанавливать НДС необходимо в том налоговом периоде, на который приходится более ранняя из двух дат:
- дата, когда покупатель получил первичные документы на уменьшение первоначальной стоимости товара (работ, услуг) или имущественных прав;
- дата, когда покупатель получил корректировочный счет-фактуру.
При изменении стоимости в сторону увеличения продавец учитывает разницу между стоимостью отгруженных товаров до и после увеличения в налоговой базе того периода, в котором была осуществлена отгрузка (п. 10 ст. 154 НК). Таким образом, если в периодах, следующих за отгрузкой, стоимость изменится, в инспекцию придется сдать уточненные декларации. Покупатель на основании корректировочного счета-фактуры принимает к вычету НДС в размере разницы между налогом, исчисленным со стоимости отгруженных товаров до и после увеличения в периоде, когда получен корректировочный счет-фактура (п. 13 ст. 171 НК).
Обратите внимание: вычет возможен не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК).

Корректировки бывают разные...

На практике применение корректировочных счетов-фактур вызвало уже ряд вопросов. Часть из них довольно оперативно снял Минфин в своих разъяснениях.
Итак, нужно ли выставлять корректировочный счет-фактуру, если в его первоначальной версии была допущена арифметическая ошибка?
Здесь важно уяснить, что корректировочный счет-фактура не лечит ошибки! Он выставляется только в случае изменения цен сделки или количества отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК). Причем в данном случае необходимы еще и документы, подтверждающие согласие покупателя на соответствующие поправки (п. 10 ст. 172 НК). Налоговый кодекс не предусматривает оформления корректировочных счетов-фактур в ситуациях, требующих устранения всего лишь арифметических или каких-либо технических ошибок. На это обращает внимание Минфин России в Письмах от 30 ноября 2011 г. N 03-07-09/44, от 5 декабря 2011 г. N 03-07-09/46 и т.д. Чиновники отмечают, что при наличии подобного рода искажений ошибки исправляются в порядке, установленном п. 29 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В данной норме четко сказано, что счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты проведения "работы над ошибками".
Второй вопрос, ответ на который в Налоговом кодексе не найти, заключается в следующем. Что делать, если цена сделки меняется, к примеру, дважды? Данная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 1 декабря 2011 г. N 03-07-09/45. По мнению финансистов, в таком случае продавцу следует выставить новый корректировочный счет-фактуру, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры.

Демонтаж основных средств

Говоря об изменениях, которые привнес в гл. 21 Налогового кодекса Закон N 245-ФЗ, нельзя не отметить одно достаточно интересное дополнение, появившееся в п. 6 ст. 171 Налогового кодекса. Оно касается ликвидации объектов основных средств. Законодателем разрешен долгое время остававшийся спорным вопрос принятия к вычету НДС по услугам подрядчиков при ликвидации (демонтаже) таких активов. Минфин упорно настаивал на том, что ликвидация объектов не является облагаемой НДС операцией. А потому налог, уплаченный подрядчикам, вычету не подлежит (см., например, Письмо Минфина России от 2 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/682). Арбитражная практика по данному вопросу также была довольно противоречивой. Одни суды разделяли позицию контролирующих органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 20 июня 2011 г. N КА-А40/5832-11, ФАС Центрального округа от 4 апреля 2011 г. по делу N А54-2276/2010 и т.д.). Другие, напротив, становились на сторону налогоплательщиков, соглашаясь с тем, что в данном случае применение вычета правомерно (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 17969/09, Определение ВАС РФ от 7 ноября 2011 г. N ВАС-12987/11 и т.д.).
Начиная с 1 октября 2011 г. право на вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам при ликвидации (демонтаже) объектов основных средств, установлено законодательно (п. 6 ст. 171 НК).

Восстановление налога

Перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить в бюджет НДС, приведен в п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 Налогового кодекса. С 1 октября 2011 г. он несколько расширен. Теперь восстановить налог требуется также в следующих ситуациях:
- продавец меняет стоимость отгруженных товаров в сторону уменьшения. Восстановлению в данном случае подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными до и после такого уменьшения;
- при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Причем данная операция производится в том налоговом периоде, когда товары были переориентированы на экспорт;
- при получении в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на компенсацию расходов затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Налог восстанавливается в периоде, когда субсидии были получены.

Приложение N 1 к разделу 3

Представляется целесообразным два новоиспеченных случая восстановления НДС в отношении основных средств выделить отдельно.
Во-первых, это когда товары (работы, услуги) приобретены для осуществления СМР для собственного потребления, но объекты основных средств в дальнейшем используются в не облагаемой НДС деятельности. При таком раскладе налог восстанавливается в течение 10 лет, начиная с года, в котором по активу начисляется амортизация (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК). Причем восстановленная сумма показывается в декларации по НДС, которая представляется в инспекцию как раз по итогам IV квартала. Для отражения информации о восстановлении принятого к вычету НДС по объектам недвижимости предусмотрено Приложение N 1 к разд. 3.
Во-вторых, речь идет о ситуации, когда была проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), которая привела к изменению его первоначальной стоимости. Суммы налога по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные активы используются в деятельности, не облагаемой НДС. Налог восстанавливается по окончании каждого календарного года в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта. При этом соответствующие суммы также должны быть отражены в Приложении N 1 к разд. 3.

Обратите внимание! Восстанавливать "входной" НДС нужно по всем объектам недвижимости, которые стали использоваться для необлагаемых операций после 1 октября 2011 г. Тот факт, что модернизация (реконструкция) была произведена до этой даты, значения в данном случае не имеет.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, в соответствующей доле. Таковая, в свою очередь, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
В случае если модернизированный актив исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в бизнесе год или несколько календарных лет, то за эти годы восстановление налога не производится. Затем с года, когда амортизация вновь будет начисляться, в декларации за последний квартал каждого года из оставшихся 10 лет нужно будет отражать восстановленную сумму налога. Ее расчет производится следующим образом. Надо из общей суммы НДС, принятой к вычету, вычесть по 1/10 от указанной суммы за каждый год, предшествующий году, в котором в работе ОС был перерыв. Полученную разницу осталось только разделить на количество лет, оставшихся до окончания десятилетки.

Заключительные положения

Практика показывает, что при применении вычетов по НДС по-прежнему надо внимательно проверять счета-фактуры, которые получены от поставщиков. Минфин России в Письме от 9 ноября 2011 г. N 03-07-09/39 указал, что если в счете-фактуре указана дата его составления раньше срока фактической отгрузки товара, то есть если он был выписан заранее, то документ признается некорректным. Поэтому принять к вычету НДС на основании такого первичного документа нельзя. Это очень наглядный пример того, что спешка в серьезном деле вовсе ни к чему.
Письмо от 23 ноября 2011 г. N 03-07-09/42 Минфин России посвятил особенностям нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями организации. Финансисты считают, что в случае если счета-фактуры выписываются и (или) выставляются обособленным подразделениям организации, то им вполне могут быть присвоены составные номера с индексом "обособленца".

Январь 2012 г.

НДС, Налоговая отчетность, Налоговая декларация

Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет