Налоговая база по НДС: цена выражена в валюте или у.е.

Комментарий к Письму Минфина России о расчете вычета НДС при цене в валюте
Комментарий к Письму Минфина России от 21.09.2011 N 03-07-11/248

Вычет НДС у покупателя

В Письме Минфин сообщил, что если по отгруженным начиная с 1 октября товарам счет-фактура выставлен в валюте или в у. е., то покупатель рассчитывает вычет исходя из курса на день принятия товаров на учет, а не на день отгрузки продавцом. Очевидно, эти две даты могут не совпадать, ведь нередко право собственности на товары переходит к покупателю позже их отгрузки.

Вместе с тем в НК РФ не сказано, исходя из какого курса нужно рассчитать сумму вычета. Если счет-фактура выставлен в рублях, то все понятно: покупатель принимает к вычету ту сумму НДС, которую указал в счете-фактуре продавец. А как быть, если счет-фактуру продавец выставил в иностранной валюте или в у. е.? НК РФ по-прежнему это допускает (Пункт 7 ст. 169 НК РФ). Тут возможны два подхода.
Подход 1. Покупатель вправе заявить к вычету ровно столько, сколько должен начислить с реализации продавец. Ведь только эта сумма является налогом. А все, что свыше, - это не налог, поскольку не подлежит начислению у продавца с этой реализации.
Таким образом, вычет НДС покупатель должен рассчитать так же, как рассчитывает базу продавец - исходя из курса ЦБ РФ на дату отгрузки (подробнее об определении базы у продавца см. ниже). Эту дату вы можете взять, например, из товарной накладной (Подпункт "б" п. 2, п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") - на дату счета-фактуры ориентироваться нельзя, ведь его могут выставить в течение 5 дней с момента отгрузки (Пункт 3 ст. 168 НК РФ).
Подход 2. Минфин, как видим, допускает, что покупатель примет к вычету не ту сумму НДС, которую начислил при отгрузке продавец, а иную - определенную по курсу на день принятия товара к учету.
В обоснование своего подхода Минфин сослался на то, что право на вычет возникает в момент принятия покупки на учет (при наличии счета-фактуры) (Пункт 1 ст. 172 НК РФ). Заметим также, что аналогичный порядок установлен Налоговым кодексом для расчета вычета по товарам (работам, услугам), приобретаемым за иностранную валюту.
Разъяснения Минфина могут быть как выгодны покупателю, так и нет: если курс после отгрузки вырос, то счет-фактура в у. е. позволит ему поставить к вычету больше, чем начислил продавец, а если упал - заставит "вычесть" меньше. А когда счет-фактура составлен в рублях, то колебания курса на вычет не влияют: вы заявите к вычету сумму НДС, рассчитанную по курсу на дату отгрузки.
Причем в своем Письме Минфин не уточнил, какой курс должен взять покупатель - ЦБ РФ или тот, что установлен договором для расчетов (а он может отличаться от установленного Центробанком, например в договоре указан курс ЦБ РФ + 3%). На наш взгляд, у покупателя нет оснований рассчитывать свой вычет исходя из курса ЦБ РФ, нужно взять курс, установленный в договоре (так называемый договорной курс). С этим согласны в Минфине.

Из авторитетных источников
Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Если договором установлено, что для расчета суммы, подлежащей оплате в рублях, применяется увеличенный на определенный процент курс иностранной валюты Банка России на дату платежа, а счет-фактура составлен в иностранной валюте или условных единицах, то покупатель для расчета подлежащей вычету суммы НДС применяет курс ЦБ РФ на дату принятия товаров на учет, увеличив его на соответствующий процент.
Поэтому, когда дата отгрузки товаров продавцом и дата их принятия на учет покупателем не совпадают, сумма вычета у покупателя будет отличаться от суммы НДС, которую начислил с этой реализации продавец. Но претензий к вычету из-за этого у налоговых органов не должно быть".

Но счет-фактура в у. е. или в инвалюте может быть выставлен продавцом или получен вами позже принятия товаров на учет. Курс на какой день тогда нужно взять для расчета суммы вычета: на дату принятия на учет, либо на день, которым датирован счет-фактура, либо на день его получения? Об этом в Письме Минфина ничего не сказано.
На наш взгляд, в любом случае нужно взять курс на дату принятия на учет, даже если вычет вы будете заявлять в следующем периоде - в том, на который попадает дата составления или получения счета-фактуры. Так думают и в Минфине.

Из авторитетных источников
Вихляева Е.Н., Минфин России
"Независимо от того, каким днем датирован счет-фактура в иностранной валюте или в условных единицах, и от того, когда он получен, покупатель рассчитывает сумму вычета по курсу на дату принятия товаров на учет".

База НДС у продавца

Открытым остается вопрос о том, как продавцу рассчитать налоговую базу, если договором для расчетов установлен курс, хоть и привязанный к курсу Центробанка, но отличающийся от него. Сформулировано это может быть по-разному, например:
(или) цена составляет 100 у. е. (без НДС), 1 у. е. равна 1,03 евро, оплата - по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Установленный ЦБ РФ курс евро на день отгрузки - 43 руб.
Что будет базой по НДС: 100 x 1,03 евро x 43 руб/евро или же 100 x 1 евро x 43 руб/евро?
На наш взгляд, верным является первый вариант, ведь в п. 4 ст. 153 НК РФ прямо сказано, что при определении налоговой базы по установленному на дату отгрузки курсу ЦБ РФ пересчитывают не только валюту, но и условные единицы. И если по договору такая единица равна, например, 1,03 евро, то именно 1,03 евро вы и должны умножить на установленный ЦБ РФ курс евро при определении налоговой базы;
(или) цена составляет 100 евро, оплата - по курсу ЦБ РФ на дату платежа, увеличенному на 3%. Установленный ЦБ РФ курс евро на день отгрузки - 43 руб.
Что будет базой по НДС: 100 евро x 43 руб/евро x 103% или же 100 евро x 43 руб/евро?
По нашему мнению, верный вариант - второй. Ведь договорной курс установлен только для расчетов между сторонами, а при определении налоговой базы НК РФ предписывает брать курс ЦБ РФ (Пункт 4 ст. 153 НК РФ).
Правда, налоговики могут рассуждать и иначе: определяя договорной курс, вы фактически установили цену в условной единице, которая представляет собой 1,03 евро по курсу ЦБ РФ. А значит, базу вы должны рассчитать исходя из договорного курса.
А вот как ответили на эти вопросы в Минфине.

Из авторитетных источников
Вихляева Е.Н., Минфин России
"Пункт 4 ст. 153 НК РФ вовсе не устанавливает порядок, согласно которому налоговая база определяется именно по курсу Банка России. Ключевое в этой норме - то, на какую дату нужно брать курс - на дату отгрузки.
Поэтому если договором для расчетов установлен курс иностранной валюты ЦБ РФ на дату платежа, увеличенный на определенный процент, то в целях определения налоговой базы в рублях применяется курс ЦБ РФ на дату отгрузки, увеличенный на этот процент. Так же и в случае с условными единицами, приравненными к иностранной валюте: при определении налоговой базы применяется курс ЦБ на дату отгрузки".

Так что, скорее всего, и налоговики вряд ли позволят экономить на НДС, начисляя его по курсу ЦБ, а не по договорному курсу, который обычно больше центробанковского. Вместе с тем в случаях, когда цена выражена в валюте и оплачивается по договорному курсу, отличающемуся от курса Центробанка, п. 4 ст. 153 НК РФ дает вам все основания брать для расчета базы именно курс ЦБ РФ. Поэтому если вы не хотите дарить бюджету лишние деньги и готовы идти в суд, то у вас есть неплохие шансы на успех.
Кстати, можно предположить, что, попадись налоговикам сделка с ценой в валюте и договорным курсом меньше центробанковского, они тут же вспомнят о том, что п. 4 ст. 153 НК РФ прямо предписывает определять базу по курсу ЦБ РФ и никак иначе.

Совет
Когда цена выражена в валюте и договором для расчетов установлен курс, отличный от курса ЦБ РФ, можно легко избежать путаницы с тем, какой из этих двух курсов брать для расчета базы НДС. Для этого достаточно увеличить на нужный вам процент не курс ЦБ РФ, а цену и установить, что расчеты ведутся по курсу ЦБ РФ. То есть вместо цены 100 евро с оплатой по увеличенному на 3% курсу ЦБ РФ у вас в договоре будет цена 103 евро с оплатой по курсу ЦБ РФ.
Правда, это подойдет вам, только если вы готовы начислять НДС по договорному курсу и не собираетесь спорить с налоговиками за право рассчитывать базу по курсу ЦБ РФ.

Какую сумму НДС указать в платежке

Итак, по мнению Минфина, начисленный НДС у продавца и подлежащий вычету НДС у покупателя могут различаться (в случаях, когда счет-фактура выставлен в валюте или у. е., а покупатель принимает товар на учет позже его отгрузки продавцом). Возникает вопрос: какую из этих двух сумм налога указать в платежке при перечислении денег? Ни ту ни другую, считают в Минфине.

Из авторитетных источников
Вихляева Е.Н., Минфин России
"Покупатель в платежном поручении должен указать ту сумму НДС, которая соответствует фактически перечисляемой сумме оплаты - то есть рассчитанную исходя из установленного договором курса на дату платежа".

Впрочем, какая бы ни была указана в платежке сумма НДС, она никак не повлияет ни на размер налога у продавца, ни на величину вычета у покупателя - ведь и то и другое начисляют независимо от факта оплаты. Однако расхождение этих величин с указанным в платежке НДС способно вызвать вопросы у налоговиков, которые при проверках изучают выписки банка. Поэтому, вполне возможно, вам придется писать для инспекции пояснения о причине расхождений. Чтобы избежать этого, лучше не указывать в платежке сумму НДС, а просто помечать, что он входит в перечисляемую сумму, например так: "В том числе НДС по ставке 18%".

Суммовые разницы в части НДС у обеих сторон договора

Разница между суммой НДС, определенной по курсу на день платежа, и суммой налога:
- начисленной при отгрузке продавцом;
- принятой к вычету покупателем,
представляет собой суммовую разницу.
А суммовые разницы в части НДС, напомнил в том же Письме Минфин, в расчете базы НДС и вычетов не участвуют. Их следует учитывать при расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов (Пункт 4 ст. 153, п. 1 ст. 172, ст. ст. 250, 265 НК РФ). Попутно он указал, что пункт Закона N 245-ФЗ, добавивший это правило в НК РФ, вступит в силу 1 октября 2011 г. Письмо Минфина датировано сентябрем. А уже в октябре в финансовом ведомстве нам разъяснили, что суммовые разницы в части НДС можно будет учитывать при расчете налога на прибыль только с 1 января 2012 г. Ведь Закон об изменениях в НК РФ вступает в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (Пункт 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ), а для налога на прибыль это 2012 г.

Предупреждаем руководителя
При заключении договоров в валюте и у. е. пока лучше устанавливать для расчетов именно курс Центробанка, а на обычно добавляемый к нему процент просто увеличить цену.

Как уточнили в Минфине, указание в Письме на вступление изменений в НК РФ в силу 1 октября касается только тех положений этого пункта, которые затрагивают НДС.

Из авторитетных источников
Вихляева Е.Н., Минфин России
"В упоминаемом Письме Минфина России говорится о вступлении в силу с 1 октября 2011 г. тех положений Федерального закона N 245-ФЗ, которые касаются НДС, а не о дате, с начала которой суммовые разницы в части НДС могут учитываться при исчислении налога на прибыль организаций.
Налогоплательщикам необходимо дождаться официального письма с позицией Минфина России по этому вопросу".

Итак, не стоит рассчитывать на то, что комментируемое Письмо Минфина убережет вас от пеней и штрафов (Пункт 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), если вы в IV квартале станете учитывать суммовые разницы при расчете налога на прибыль, а в вашей инспекции решат, что это можно делать только с 2012 г.
Правда, как мы уже говорили в предыдущем номере на с. 5, с налоговиками в таком случае все равно можно будет поспорить. Ведь правило о списании в доходы и расходы суммовых разниц в части налога является неотъемлемой частью поправок в регулирующую НДС гл. 21 НК РФ и закреплено именно в ней. А значит, оно начало действовать вместе с этими поправками 1 октября 2011 г.

* * *

Подход Минфина может привести к тому, что по одной и той же реализации у продавца будет начислена одна сумма НДС, у покупателя поставлена к вычету другая, а в платежке и вовсе указана третья.
А избавиться от суммовых разниц в части налога поможет особое условие о НДС в договоре. При его составлении лучше, как мы советовали в предыдущем номере журнала "Главная книга" на с. 48, указать, что товар оплачивается по согласованному сторонами курсу на день перечисления денег, а НДС исчисляется от той стоимости товара, которая является для продавца налоговой базой - то есть от стоимости, пересчитанной в рубли по курсу на дату отгрузки.

Налоговая база по НДС, НДС