Ошибка в расчете НДФЛ - всегда штраф?

Раньше бухгалтеры, обнаружив ошибку, из-за которой НДФЛ не был удержан у работника и, соответственно, не был перечислен в бюджет, не особо переживали. Ведь они знали, что если исправить ошибку до того, как ее найдут налоговики, то в бюджет придется уплатить лишь пени.
Теперь же есть вероятность, что контролеры, обнаружив такую исправленную ошибку в ходе выездной проверки, смогут еще и оштрафовать организацию. А причина этого - поправки, внесенные в ст. 123 НК РФ и вступившие в силу в сентябре 2010 г. Посмотрим, действительно ли это так.

Штраф по ст. 123 НК РФ: как было и как стало

Напомним, что до 03.09.2010 для налоговых агентов был предусмотрен штраф только за неперечисление (неполное перечисление) налога, подлежащего удержанию и уплате (Статья 123 НК РФ (ред., действ. до 03.09.2010)). Как показывает судебная практика, штраф грозил, только если НДФЛ не был перечислен в бюджет до вынесения инспекцией решения по проверке (Письмо Минфина России от 13.10.2008 N 03-02-07/2-177; Постановления ФАС ВВО от 12.05.2008 по делу N А17-6144/2007-05-20; ФАС ВСО от 29.01.2009 N А19-3295/08-50-Ф02-7091/08;). То есть, по мнению судей, ответственность за несвоевременное перечисление налога налоговым агентом в ст. 123 НК РФ не была установлена. В результате организации, которые перечисляли НДФЛ в бюджет позже положенного срока, отделывались лишь пенями.

Разумеется, налоговикам такая ситуация не нравилась. Ведь пени не особо мотивировали к своевременной уплате НДФЛ (как правило, они не столь велики, поскольку рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования Центробанка (Пункт 4 ст. 75 НК РФ)). И налоговая служба вместе с Минфином инициировала внесение поправок в ст. 123 НК РФ. В результате с 03.09.2010 можно налететь на штраф, в числе прочего, и за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ (Статья 123 НК РФ).
Таким образом, теперь тех, кто перечислил удержанный с работников налог на доходы физических лиц с задержкой хотя бы на 1 рабочий день, налоговики могут оштрафовать на 20% от несвоевременно перечисленной суммы налога.
Кстати, УФНС по Пермскому краю на своем сайте уже отрапортовало об увеличении взысканных с налоговых агентов штрафов: в 2011 г. они возросли более чем на 15% по сравнению с 2010 г. Кроме того, УФНС сообщило, что налоговых агентов надо штрафовать за каждый случай несвоевременного перечисления налога, несмотря на уплату задолженности до вынесения решения по результатам проверки и отсутствие недоимки по НДФЛ.
Однако, если вы несвоевременно перечислили НДФЛ со сроком уплаты до 03.09.2010, но исправили ошибку до вынесения решения, штраф вам не грозит. Ведь нормы, ухудшающие положение налоговых агентов, обратной силы не имеют (Пункт 2 ст. 5 НК РФ; Постановление ФАС ЗСО от 16.02.2012 по делу N А75-4084/2011). А значит, ответственность за предусмотренные ст. 123 НК РФ правонарушения, совершенные до вступления в силу поправок, но выявленные после указанного момента, не применяется. Да и некоторые региональные УФНС на своих сайтах разъясняют, что в этом случае применяются положения ст. 123 НК в старой редакции с учетом сложившейся судебной практики.

К сведению
Разъяснения региональных УФНС о порядке привлечения налоговых агентов к ответственности по новой редакции ст. 123 НК РФ размещены на сайтах:
УФНС по Пермскому краю: http://www.r59.nalog.ru > Новости > Все новости > События службы > Дата публикации 21.02.2012 "Управление напоминает налоговым агентам - своевременное перечисление НДФЛ исключает необоснованные расходы по уплате штрафов" (http://www.r59.nalog.ru/ns/3896662/);
УФНС по Астраханской области: http://www.r30.nalog.ru > Новости > Все новости > События службы > Дата публикации 19.05.2011 "О применении ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации" (http://www.r30.nalog.ru/ns/3808789/);
УФНС по Хабаровскому краю: http://www.r27.nalog.ru > Новости > Все новости > События службы > Дата публикации 04.05.2011 "О привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ" (http://www.r27.nalog.ru/help_nalog/nalz/on/3804124/).

Как исправить ошибки, допущенные при расчете налога

Представим, что вы ошиблись в расчете НДФЛ за 2010 или 2011 г., например из-за того, что были неправильно предоставлены детские вычеты. Возможно, даже не по вашей вине. К примеру, следующие ситуации описали нам наши читатели (Подпункт 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):
- работнику предоставляли вычет на ребенка, обучающегося в институте по очной форме, а потом выяснилось, что ребенок перевелся на вечернее отделение;
- сотруднице предоставляли двойной вычет на ребенка как одинокому родителю, а сотрудница принесла свидетельство о браке, из которого следует, что она уже полгода как замужем.

Совет
Если сотрудник поздно принес документы, из которых следует, что детский вычет ему не положен, нужно обязательно зафиксировать дату их получения. Например, можно составить бухгалтерскую справку, указать в ней, какие документы представил работник, поставить дату и две подписи - бухгалтера и работника. Эта справка будет доказательством того, что организация неправильно исчислила и недоплатила НДФЛ не по своей вине. А раз нет вины, то можно попытаться отбиться от штрафа (Пункт 2 ст. 109 НК РФ).

Также можно ошибиться в исчислении налога и из-за неправильного начисления дохода работнику (например, не учтен какой-либо доход).
Любая из перечисленных ошибок приведет к несвоевременному удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет. И придется делать пересчет налога, ведь суммы налога, не удержанные с работников или удержанные не полностью, взыскиваются с этих работников самой организацией до полного погашения задолженности (Пункт 2 ст. 231 НК РФ).
Обнаружить ошибку бухгалтер может как до представления справок 2-НДФЛ в инспекцию, так и после этого. И добросовестные бухгалтеры обычно исправляют ошибки самостоятельно.
Вариант 1. Ошибка найдена после представления справок 2-НДФЛ на всех сотрудников в инспекцию. В этом случае действуют так:
- пересчитывают налог;
- сообщают работнику о допущенной ошибке и сумме НДФЛ, которую с него надо доудержать (Пункт 2 ст. 231 НК РФ). После этого предлагают сотруднику:
(или) внести долг по налогу наличными в кассу;
(или) удержать долг из выплачиваемых ему доходов. При этом общая сумма удерживаемого НДФЛ (налог за текущий месяц + долг) не должна превышать 50% суммы, выдаваемой сотруднику на руки (Пункт 4 ст. 226 НК РФ);
- перечисляют удержанный налог в бюджет;
- после того как весь долг по НДФЛ будет погашен, перечисляют в бюджет пени и представляют в свою ИФНС "уточненную" (заново составленную) справку 2-НДФЛ на конкретного сотрудника (Раздел I Рекомендаций, утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (ред. от 06.12.2011)). В ней отражают правильные суммы: доходов, вычетов, исчисленного (п. 5.3 справки), удержанного (п. 5.4 справки) и перечисленного (п. 5.5 справки) НДФЛ. При этом все три суммы НДФЛ в справке одинаковые. Ведь на дату представления справки налог с работника уже удержан и в бюджет перечислен.
Вариант 2. Ошибка найдена до представления справок 2-НДФЛ в инспекцию. В такой ситуации бухгалтеры делают перерасчет, по возможности доудерживают НДФЛ из доходов работников и перечисляют долг до сдачи справок 2-НДФЛ в инспекцию. И в справках по этим работникам долги уже не показывают. В разд. 5 суммы налога исчисленного, удержанного и перечисленного указывают равными. И, стремясь избежать штрафа, перечисляют в бюджет пени.

Можно ли освободиться от штрафа, представив "уточненку" 2-НДФЛ

Как мы все помним, есть ст. 81 НК РФ, освобождающая от штрафа того, кто самостоятельно исправил ошибку, доплатил налог и пени и сообщил об ошибке в инспекцию, подав уточненную декларацию или расчет. Так будет ли освобожден от штрафа налоговый агент, представивший "уточненную" справку 2-НДФЛ?
В принципе, положения ст. 81 НК РФ на налоговых агентов распространяются (Пункт 6 ст. 81 НК РФ). Но если читать эту статью дословно, то получается, что от штрафа освобождается налоговый агент, который сам исправил ошибку и представил именно уточненные расчет или декларацию. Понятно, что "уточненная" справка 2-НДФЛ - ни то ни другое. Однако, на наш взгляд, и при ее представлении штрафа быть не должно при варианте 1. Ведь в этом случае "уточненка" 2-НДФЛ представлена, налог доплачен и пени уплачены (Пункты 6, 3, 4 ст. 81 НК РФ). А при варианте 2 организация тоже сама исправила ошибку: пересчитала налог, доудержала его из доходов работников, перечислила в бюджет, а также уплатила пени. Но только все это сделала до представления первоначальной справки 2-НДФЛ, то есть не стала сначала сдавать неправильные справки, а потом "уточненные" с правильными данными. Эта ситуация формально не урегулирована ст. 81 НК РФ. Но если от штрафа освобождается налоговый агент, исправивший ошибку после представления справки 2-НДФЛ, то штрафовать при варианте 2 просто абсурдно. Ведь организация сделала все от нее зависящее, чтобы НДФЛ поступил в бюджет.
Но, к сожалению, специалисты Минфина с нами не согласны: они считают, что даже в случае представления "уточненной" справки 2-НДФЛ будет штраф.

Из авторитетных источников
Стельмах Николай Николаевич, заместитель начальника отдела налогообложения доходов физических лиц Минфина России
"Организация, обнаружившая в текущем году факт неудержания (неполного удержания) НДФЛ из доходов работников в предшествующем году, обязана удержать налог из доходов, выплачиваемых работникам в денежной форме в текущем году, а также уплатить пени исходя из сумм налога, перечисленного с нарушением установленного НК РФ срока.
Из формулировки новой редакции ст. 123 НК РФ следует, что правонарушением признается не только собственно факт непоступления в бюджет налога, но и факт его неудержания, даже если сумму налога налоговый агент в бюджет уплатил.
Следовательно, в случае неудержания и (или) неперечисления в установленный срок сумм налога налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
В ст. 81 НК РФ описаны ситуации, связанные с внесением налогоплательщиком изменений в налоговую декларацию либо налоговым агентом изменений в расчет, представляемый в налоговый орган. К случаям представления налоговым агентом "уточненных" справок 2-НДФЛ нормы ст. 81 НК РФ не относятся".

Аналогичного мнения придерживается и специалист ФНС России.

Из авторитетных источников
Кудиярова Елена Николаевна, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
"На мой взгляд, ст. 81 Налогового кодекса РФ не распространяется на справку 2-НДФЛ, поскольку это не расчет и не декларация".

При таком подходе получается, что представление организацией "уточненных" справок 2-НДФЛ лишь облегчает налоговикам проведение выездной проверки. Ведь они будут заранее знать, по доходам какого работника организация неправильно рассчитала НДФЛ и несвоевременно перечислила его в бюджет. Выходит, что организациям просто невыгодно представлять "уточненные" справки 2-НДФЛ?
В общем-то, да. Но избежать этого вряд ли удастся. Поясним почему. Допустим, чтобы не привлекать внимания налоговиков, вы решили "уточненную" справку 2-НДФЛ за 2011 г. не представлять. Ведь за непредставление уточненок налоговики оштрафовать не могут. Но чтобы не остаться в долгу перед бюджетом, вы в 2012 г. пересчитали НДФЛ, удержали его из доходов работника и перечислили в бюджет налог и пени. И надеетесь, что инспекторы при проверке не заметят нарушение. Но это не так. После того как проверяющие сверят суммы НДФЛ (исчисленные, удержанные и перечисленные), указанные в справках 2-НДФЛ по всем работникам, с общей суммой перечислений, указанной в карточке расчетов с бюджетом по НДФЛ, выявится переплата. Как раз на сумму доплаченного НДФЛ и пеней. И налоговики попросят пояснить, из-за чего такое расхождение. И в этом случае вам все равно придется подавать "уточненную" справку 2-НДФЛ.
Заметим, без последствий можно представить "уточненную" справку 2-НДФЛ за 2010 г., если НДФЛ надо было перечислить в срок до 03.09.2010. Как мы уже сказали, штрафа за несвоевременное перечисление налога в этом случае не будет (Постановление ФАС ЗСО от 16.02.2012 по делу N А75-4084/2011).
Имейте в виду, на сегодняшний день арбитражная практика по рассматриваемому вопросу не сложилась. В принципе, при небольших суммах несвоевременно удержанного и перечисленного налога сумма штрафа невелика: с каждой не вовремя перечисленной 1000 руб. налога штраф составит 200 руб. (1000 руб. x 20%). В общем-то, немного, но при самостоятельном исправлении ошибки все равно несправедливо. Поэтому, если сумма штрафа будет большая, вы можете попытаться сформировать арбитражную практику в пользу налоговых агентов.

* * *

Итак, если исходить из позиции контролирующих органов, освобождения от штрафа не будет в любом случае. И получается, что налоговые агенты по НДФЛ поставлены в худшие условия по сравнению с налоговыми агентами по НДС и налогу на прибыль. Ведь если налоговый агент представит уточненную декларацию по НДС или уточненный расчет по налогу на прибыль с суммой налога к доплате, перечислит ее в бюджет, уплатит пени, то на основании п. 6 ст. 81 НК РФ он освобождается от штрафа по ст. 123 НК РФ. Налицо налоговая дискриминация, прямо запрещенная НК РФ (Пункт 2 ст. 3 НК РФ).

Июнь 2012 г.

Налоговая ответственность, НДФЛ