Планирование налогов

Налоговая оптимизация

Налоговый учет

Налоговые агенты по НДС

Статьей 161 НК РФ предусмотрено несколько случаев, когда НДС с налогоплательщика должен удержать налоговый агент (покупатель, арендатор, заказчик и другие лица).

Налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ являются лица, не являющиеся плательщиками НДС, применяющие специальные режимы налогообложения в соответствии с гл. 26.1 - 26.3 НК РФ и получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

Определение налоговой базы при реализации товаров иностранными лицами

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На налогового агента возлагается обязанность удержать НДС также при перечислении авансовых платежей иностранному юридическому лицу.

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества.

Эти лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При этом для арендаторов - иностранных юридических лиц, не состоящих на учете в налоговых органах России, исключений не делается. То есть они также обязаны удержать НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет. Об этом сказано в Письме Минфина России от 23.05.2008 N 03-07-13/1/03. Финансисты аргументируют свою позицию следующим образом.

При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом на основании положений п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения под лицами понимаются как физические, так и юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.

Определение налоговой базы при трехсторонних договорах аренды

По разъяснению налоговых органов, арендатор является налоговым агентом при трехсторонних договорах, когда сторонами договора являются собственник, балансодержатель и арендатор (Письмо ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@). Однако после появления судебных актов, о которых далее пойдет речь, указанное разъяснение не может применяться.

Рассмотрим два судебных решения ВАС РФ по данному вопросу.

Первый спор - не налоговый, а о соответствии трехстороннего договора аренды гражданскому законодательству.

Прокурор обратился в арбитражный суд с иском к территориальному управлению Федерального агентства по управлению госимуществом, территориальному органу Федеральной службы государственной статистики и индивидуальному предпринимателю о признании недействительными договора аренды недвижимого имущества и дополнительных соглашений к нему и применении последствий недействительности ничтожной сделки в виде обязания предпринимателя освободить спорные помещения и передать их службе статистики.

По мнению прокурора, оспариваемые договор и дополнительные соглашения к нему заключены с нарушением требований ст. ст. 296 и 298 ГК РФ. В частности, собственник спорного имущества в лице соответствующего государственного органа, передав это имущество в оперативное управление, не вправе распоряжаться им путем сдачи его в аренду независимо от наличия согласия субъекта права оперативного управления.

Суды отказали прокурору в удовлетворении иска. Прокурор обратился в ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ оставил оспариваемые судебные акты без изменения по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 120 ГК РФ права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст. ст. 296 и 298 ГК РФ. При этом собственник имущества учреждения может распорядиться по своему усмотрению только изъятым излишним, неиспользуемым либо используемым не по назначению имуществом.

Поэтому собственник, передав учреждению имущество на праве оперативного управления, не вправе распоряжаться таким имуществом независимо от наличия или отсутствия согласия учреждения (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 21).

Прокурор исходил из противоречия договора аренды указанным нормам закона, полагая, что арендодателем является собственник имущества в лице комитета по управлению госимуществом, а не служба статистики.

Между тем из содержания оспариваемого договора аренды следует, что собственник является арендодателем только номинально, осуществляя лишь контрольные и информационные функции, а комитет по статистике, названный в договоре балансодержателем, реализует все функции арендодателя.

В случаях, когда распоряжение соответствующим имуществом путем его передачи в арендное пользование осуществляется в целях обеспечения более эффективной организации основной деятельности учреждения, для которой оно создано (в частности, обслуживания его работников и (или) посетителей), рационального использования такого имущества, указанное распоряжение может быть осуществлено учреждением с согласия собственника (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 14128/08).

Какой вывод следует из этого Постановления в части НДС? Если по трехстороннему договору арендатором является балансодержатель, а не орган государственной власти, то арендатор не является агентом.

Это подтверждается судебными актами по налоговым спорам.

Второй спор рассмотрен в Постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2009 N КА-А40/11405-09 (Определением ВАС РФ от 05.03.2010 N ВАС-2044/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано).

Суды нашли нормативно обоснованной позицию инспекции о том, что при оказании услуг по сдаче в аренду закрепленного за ГУП имущества Москвы на основании договоров аренды заявитель-арендодатель в силу п. 1 ст. 146 НК РФ несет обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате сумм НДС в бюджет.

Ссылка предприятия на п. 3 ст. 161 НК РФ правильно отклонена судами.

Согласно данной норме обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС возлагается на арендаторов федерального и муниципального имущества в случае передачи имущества в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.

Между тем в рассматриваемом случае вопреки требованиям законодательства НДС перечислялся в бюджет арендаторами имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения.

Таким образом, ГУП неправомерно возложило в договорах аренды свою обязанность по уплате НДС на арендаторов имущества.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

С учетом изложенного довод предприятия о том, что НДС фактически уплачен арендаторами, отклоняется.

Последствия этого Постановления для арендаторов - неправомерное применение налоговых вычетов по собственному счету-фактуре.

Налоговая база при покупке имущества государственной казны

Законом N 224-ФЗ в п. 3 ст. 161 НК РФ введен новый абзац, согласно которому с 2009 г. налоговым агентом по НДС является покупатель имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну субъектов РФ, а также муниципального имущества.

При реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В Письме Минфина России от 19.10.2009 N 03-07-15/147 разъясняется, что при определении налоговой базы по НДС в отношении государственного или муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает НДС.

Финансовое ведомство считает, что порядок исчисления и уплаты НДС при реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального недвижимого имущества, применяемый с 1 января 2009 г., не приводит к увеличению рыночной стоимости этого имущества на соответствующую сумму налога.

Примечание. При совершении операций, поименованных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров без НДС. Моментом определения налоговой базы является одна из ранее наступивших дат - дата отгрузки или дата оплаты. К налоговой базе без НДС применяются основные ставки 10 и 18%.

В случаях, указанных в п. п. 1 и 3 ст. 161 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС. К налоговой базе применяются расчетные ставки налога 10/110 и 18/118.

При определении налоговой базы в случаях, указанных в п. п. 1 и 3 ст. 161 НК РФ (то есть при приобретении товаров, местом реализации которых является РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в инспекциях в качестве налогоплательщиков и при аренде и покупке имущества казны), необходимо иметь в виду следующее.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что стоимость товаров работ, услуг, указанная в договоре, включает в себя НДС. В этом случае сумма, указанная в договоре, и будет налоговой базой.

Однако возможен другой способ определения цены в договоре, при котором указанная в нем стоимость определена без НДС. При этом в договоре должна быть оговорка о том, что указанная стоимость подлежит увеличению на суммы налогов, которые налоговый агент обязан уплатить в бюджет Российской Федерации. Желательно, чтобы НДС указывался в счетах на оплату.

В таком случае для определения налоговой базы, к которой применяется расчетная ставка, стоимость товаров (работ, услуг) по договору увеличивается на сумму НДС. Затем для расчета налога к налоговой базе применяется расчетная ставка.

Правомерность такой методики подтверждается Письмами Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 12.07.2007 N 03-07-08/191 и от 07.02.2007 N 03-07-08/13.

Некоторые арбитражные суды поддерживают такую позицию (Постановления ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08, ФАС Поволжского округа от 11.03.2008 N А57-2851/07). Другие - нет (Постановления ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08, ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21).

Дело по данному вопросу рассматривала коллегия судей ВАС РФ по заявлению налогоплательщика о передаче дела на рассмотрение Президиума ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Определением ВАС РФ от 17.03.2010 N ВАС-16907/09 коллегия передала дело на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

Приводим суть спора.

В соответствии с инвойсами, выставленными иностранной фирмой, общество выплатило гонорар, включающий выплаты по технологическому лицензионному соглашению на сумму и по соглашению об оказании услуг технического содействия.

В инвойсах фирмы предусмотрена графа для показателя НДС, размер которого обозначен как 0%. Вместе с тем общество уплатило в бюджет НДС и отразило уплаченную сумму в налоговой декларации в составе налоговых вычетов. Инспекция отказала в принятии этой суммы к вычету.

Суды согласились с доводами инспекции об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по налоговой декларации исходя из вывода об уплате обществом этого налога за счет собственных средств в нарушение положений законодательства о налогах и сборах, обязывающих налогового агента удерживать и уплачивать данный налог из доходов налогоплательщика.

Принятую правовую позицию суды обосновали толкованием п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в период совершения операций) и указали, что, по смыслу данной правовой нормы в единстве с положениями п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 161 и п. 4 ст. 173 НК РФ, налоговые агенты могут производить налоговые вычеты только в случае удержания сумм НДС из дохода иностранного лица. Поскольку в направленных фирмой в адрес общества инвойсах указана сумма НДС - ноль, суды отнесли внесенную обществом в бюджет сумму налога к уплаченной из собственных средств, что исключает, по мнению судов, возможность реализовать право на налоговый вычет.

По мнению коллегии судей, в данном случае судами допущено неправильное толкование норм материального права, определяющих порядок и основания применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (ст. 172 НК РФ), и не учтены положения ст. 166 НК РФ, определяющей порядок исчисления налога.

Налогооблагаемой базой по НДС являлась сумма гонораров, уплаченных обществом по каждой из совершенных им с иностранной фирмой операций. Обществом исчислен налог от сумм гонораров, указанных в актах приема и передачи, и фактически уплачен в бюджет, то есть им исполнены обязанности налогового агента, предусмотренные ст. ст. 161 и 166 НК РФ.

Денежные средства, выплаченные обществом в виде гонорара для фирмы, так же как исчисленная и уплаченная обществом в бюджет сумма налога, представляют собой часть средств, полученных обществом от реализации произведенной им продукции.

Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной фирмой.

Исчисление налога произведено обществом в соответствии с положениями ст. 161 НК РФ и внесено в бюджет во исполнение обязанности налогового агента иностранного партнера. Как налоговый агент иностранной фирмы - продавца оно обязано исчислить налог по совершенным операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах (п. 3 ст. 166 НК РФ).

По мнению коллегии судей, в данном случае не имеется правовых оснований для отнесения действий общества по уплате им в бюджет налога к неправомерным, исключающим реализацию права на налоговый вычет лишь в связи с тем, что общество перечислило фирме гонорар в размере, указанном в инвойсе, без уменьшения на сумму налога и внесло в бюджет этот налог, исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру.

Поскольку неправильное толкование норм права влечет формирование судебной практики с нарушением права и законных интересов неопределенного круга лиц, коллегия судей передала дело с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.

Ждем решения.

Уплата НДС налоговым агентом

Сумма налога, которая удержана налоговым агентом, перечисляется им в бюджет по месту своего нахождения.

Если у иностранной организации приобретаются товары, местом реализации которых признается РФ, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками, а именно равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Если у иностранной организации приобретаются работы или услуги, то сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Банк не должен принимать поручение на перевод денег иностранному контрагенту, если одновременно агент не представит поручение на уплату НДС при достаточности на счете денежных средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

ФНС России выпустила согласованное с Минфином России Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами".

Обратим внимание на основные моменты этого Письма.

1. Налоговый агент составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

Это значит, что обязанность начислять НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) у иностранного юридического лица или по арендной плате по договору аренды у органов власти за истекший налоговый период возникает только в момент оплаты указанных товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что такой "льготный" момент определения налоговой базы для агентов, указанных в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в ст. 167 НК РФ не предусмотрен. На это обратил внимание ВАС РФ в Определении от 12.03.2009 N ВАС-2218/09.

Решение налогового органа в части доначисления пеней в рассматриваемом споре было мотивировано тем, что общество, являясь налоговым агентом, несвоевременно уплатило налог на добавленную стоимость за июнь 2007 г. из доходов, уплачиваемых арендодателю по договору аренды муниципального имущества. Пени исчислены за период с 21 по 26 июля 2007 г. Моментом определения налоговой базы является июнь 2007-го.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, указав, что объект налогообложения у него появился только в июле 2007 г.

Арбитражным судом первой инстанции было отказано в признании недействительным решения налогового органа в части начисления пеней в связи с тем, что НДС подлежал перечислению обществом в бюджет до 20 июля 2007 г.

Общество обратилось с жалобой в кассационную инстанцию, которая признала решение арбитражного суда первой инстанции правильным.

Пока ФНС России не выпускала иных разъяснений после появления указанного выше Определения ВАС РФ.

Следует отметить, что судебная практика продолжает быть неоднозначной.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 05.10.2009 N А53-25809/2008 признал, что обязанность налогового агента по НДС возникает только при уплате арендных платежей.

2. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, определенными в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в строке 5 счета-фактуры указываются:

- налоговым агентом, указанным в п. 4 ст. 174 НК РФ (то есть приобретающим работы, услуги у иностранного юридического лица), - номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет;

- налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ (аренда и приобретение имущества казны), - номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества;

- налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, приобретающим товары на территории РФ, - номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров.

3. Налоговые агенты не имеют права на вычет НДС с сумм перечисленной предоплаты.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, одновременно являющимися плательщиками НДС, подлежат вычетам при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Таким образом, суммы налога, уплаченные в бюджет налоговыми агентами в установленном порядке, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет).

Напомним, что обязанность по уплате НДС за иностранного контрагента не возникнет, если осуществляемая им операция освобождена от НДС.

Период применения вычетов налоговым агентом

Пунктом 3 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

По иным операциям, перечисленным в ст. 161 НК РФ, вычеты предоставляются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для операций, подлежащих обложению НДС, и при их приобретении налог уплачен.

Налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, а также документов на приобретение товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

ФНС России в Письмах от 14.09.2009 N 3-1-11/730 и от 07.06.2008 N 3-1-10/81@ изложила свою позицию о моменте предъявления к вычету НДС, уплаченного в бюджет налоговым агентом.

Она основана на том, что перечисленная в бюджет сумма считается налогом только тогда, когда она отражена в декларации.

Декларация по НДС должна представляться до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором производилась уплата налога налоговыми агентами.

Поэтому суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемые за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).

ФНС России, изложив в Письме от 07.06.2008 N 3-1-10/81@ вышеуказанную позицию, направила этим же Письмом налоговым органам разъяснение Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-08/84, указав, что направлено оно "для сведения". В Письме финансового ведомства иная позиция содержится только по одному случаю.

Учитывая, что одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория РФ, производится уплата НДС, налоговый агент имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором эта сумма фактически перечислена в бюджет.

Как следует из Письма ФНС России N 3-1-10/81@, налоговое ведомство с позицией Минфина не согласно.

Можно отметить, что изложенная в Письме N 3-1-10/81@ позиция о возможности вычета НДС только в периоде, следующем за периодом уплаты налога, распространяется и на НДС с сумм арендной платы при аренде имущества, принадлежащего Российской Федерации, субъектам РФ и муниципальным образованиям.

Вопрос о неправомерности такой позиции налоговых органов стал предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда РФ.

В Определении ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08 подтверждается, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС, удержанная налоговым агентом с арендодателя согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.04.2009 N А55-14632/2008.

НДС, Налоговая база по НДС