Оффшорные инструменты: виды компаний, преимущества регистрации, ответственность

Виды оффшорных компаний

Практика применения оффшоров сегодня охватывает как схемы минимальной налоговой экономии и использование оффшорных компаний в неналоговых целях (например, в качестве держателя активов), так и активную налоговую оптимизацию с максимально возможным экономическим эффектом.
Оффшорная компания не ведет хозяйственную деятельность в стране своей регистрации, а ее владельцы не являются резидентами этой страны. Международная практика различает следующие виды регистрации оффшоров:

- классические оффшорные компании;
- оффшорные компании, зарегистрированные на территории, где установлены низкие налоговые ставки.
Классические оффшорные компании образуются в государствах, где законодательство позволяет организациям (при условии, что они не ведут там никакой деятельности) не платить налоги и не сдавать бухгалтерскую отчетность. Этот момент строго контролируется государством, ведется учет директоров и акционеров. Наиболее известные оффшорные зоны данной категории - Белиз, Британские Виргинские острова (B.V.I.), Панама и Республика Сейшельские Острова. Такие оффшоры уплачивают лишь ежегодный взнос за продление своей регистрации.

Пример. При регистрации оффшорной компании в Республике Панама организация получает следующие преимущества:
- нет налогов на оффшорную деятельность;
- нет необходимости представлять бухгалтерские отчеты и другие формы отчетности;
- конфиденциальность владельцев гарантируется законодательно: допускается выпуск акций на предъявителя;
- нет необходимости в наличии оплаченного уставного капитала для оффшорной компании и не установлен срок его полной оплаты;
- требуется наличие трех номинальных директоров и акционеров, а также сотрудников (глава компании, секретарь);
- заключение от имени компании контрактов, распоряжение банковскими счетами;
- возможность открытия филиалов и представительств компании в оффшорных зонах;
- право подписи от имени компании;
- требуется наличие зарегистрированного агента - местного адвоката или юридической фирмы;
- регистрационный сбор за 100%-ное освобождение от налогов - 150 долл. США, плата за услуги номинальных акционеров (директора) и содержание зарегистрированного офиса в Панаме - 590 долл. США;
- наличие печати необязательно;
- стоимость регистрации компании - 1190 долл. США.

В российском законодательстве Список оффшорных юрисдикций был приведен в Указании Банка России от 07.08.2003 N 1317-У "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (оффшорных зонах)".
Если рассматривать их в группировке по регионам, оффшорные компании действуют и регистрируются:
- в Европе: Республика Мальта, Княжество Монако, Княжество Андорра, Княжество Лихтенштейн, Республика Кипр, Гибралтар;
- в Азии: остров Лабуан (Малайзия);
- на Ближнем Востоке: Королевство Бахрейн;
- в Америке: Республика Панама, Острова Кайман, Британские Виргинские острова, Бермуды, Содружество Багамы, Антигуа и Барбуда, Острова Теркс и Кайкос;
- в Африке: Республика Маврикий.
Выбор места расположения оффшорной компании в первую очередь зависит от профиля ее деятельности. В мировой практике фирмы, расположенные в "налоговых гаванях" и местах с льготным налогообложением, можно разделить на три группы.
Первая группа - компании финансовой ориентации (оффшорные банки, финансово-посреднические компании, страховые компании).
Вторая группа - компании торгово-посреднического профиля (экспортно-импортные, закупочные, дистрибьюторские и т.п.).
Третья группа - оффшорные компании холдингового типа. К ним относятся оперативно-холдинговые компании, инвестиционные, компании по владению интеллектуальной собственностью (лицензионные), недвижимостью, судами.

Преимущества регистрации в оффшорной зоне

Оффшорный бизнес позволяет получить существенную налоговую экономию.
Во-первых, процедура учреждения и содержания оффшорных компаний предельно упрощена. Центр управления и контроля оффшорной фирмы находится за рубежом. Для ее функционирования достаточно наличия формальных атрибутов компании - владельцев, директоров, уставного капитала, банковского счета, комплекта регистрационных документов, зарегистрированного офиса.
Во-вторых, использование оффшорной компании в качестве посредника при импортно-экспортных операциях позволяет найти оптимальное значение ввозной (вывозной) цены. Учитывая процентные ставки, по которым взимаются налог на прибыль, НДС и таможенные сборы, можно найти значение ввозной цены, при которой сумма налогов, уплаченных российской компании, окажется оптимальной.
Поэтому при декларировании импортного товара основная цель декларанта - максимально снизить таможенную стоимость товара. Информационный обмен в таможенной сфере поставлен довольно неплохо: все таможенные декларации доступны в Интернете в режиме онлайн, где публикуются постоянные ценовые ориентировки на товар.
В-третьих, оффшорные схемы обеспечивают трансферт экспортного товара по минимально возможной цене с последующей перепродажей этого товара нерезидентом оффшорной зоны по реальной рыночной цене. Такая сделка позволяет оставить большую часть прибыли у нерезидента - оффшорной компании, свободной от налога, или в стране с низкими налоговыми ставками.
В-четвертых, оффшорная компания может использоваться для накопления денежных средств и международных расчетов, т.к. обеспечивает возможность иметь банковские счета в любых банках мира (включая самые респектабельные и далеко не оффшорные банки), где отсутствует валютный контроль, что, в свою очередь, способствует оперативному движению денежных средств. Для срочных платежей появляется возможность использовать зарубежный банковский счет оффшорной компании, поскольку при существующей системе валютного контроля и практике банковской работы в России оперативность безналичных платежей обеспечить тяжело.
В настоящее время в оффшорном бизнесе нашли применение следующие правоотношения:
1) перевод прибыли в оффшорную компанию путем заключения договора комиссии или поручения. Предприятие, расположенное вне оффшорной зоны, поручает оффшорной компании от своего имени, но за счет предприятия реализовать определенный товар (заключается договор комиссии).
Вознаграждение оффшорной компании как комиссионера устанавливается в размере, составляющем максимально возможную часть прибыли от реализации товара. Поскольку затраты оффшорной компании по исполнению поручения минимальны, вся сумма вознаграждения будет являться прибылью компании, облагаемой по минимальной ставке.
Например, с оффшорной компанией заключается агентский договор, согласно которому российская компания - агент действует от своего имени, но за счет и в интересах иностранной оффшорной компании - принципала (купля-продажа товаров, оказание услуг и т.п.), прибыль переводится в оффшорную зону - "налоговую гавань". При этом важно строго соблюсти условия договора об избежании двойного налогообложения и не допустить квалификации налоговыми органами возникновения в России постоянного местонахождения иностранного резидента. В частности, российскому брокеру, комиссионеру или агенту следует надежно обеспечить статус независимого агента, действующего в рамках своей обычной деятельности;
2) создание простого товарищества методом заключения инвестиционного соглашения или договора о совместной деятельности, позволяющее большую или существенную часть прибыли от участия в инвестиционном проекте перевести в оффшор. Здесь важно обеспечить грамотный бухучет, а также экономически, документально и фактически обосновать получение иностранным инвестором существенной доли прибыли в проекте;
3) франчайзинг, позволяющий посредством уплаты роялти за использование товарного знака, технологий, ноу-хау, принадлежащих иностранной компании, также часть прибыли переводить за рубеж. Однако эта модель экономически менее интересна, к тому же при выплате роялти у российской компании возникает обязанность уплачивать НДС (ст. 148 Налогового кодекса РФ);
4) при импорте товара - заключение договора лизинга вместо договора купли-продажи. В данном случае помимо экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество экономят на таможенных платежах, выбрав вместо режима внутреннего потребления (ст. 163 Таможенного кодекса РФ) режим временного ввоза, что позволяет рассрочить уплату таможенных пошлин и НДС (ст. ст. 212 и 213 ТК РФ);
5) при ввозе технологического оборудования - использование импортером вместо купли-продажи или лизинга инвестиционной схемы, т.е. оформление ввоза оборудования в Россию как взноса иностранного соучредителя в уставный капитал предприятия с иностранными инвестициями. Такая операция полностью освобождается от уплаты таможенных пошлин и НДС (ст. 16 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ, ст. 37 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе", Постановление Правительства РФ от 23.07.1996 N 883);
6) легализация доходов путем взятия кредитов у своей оффшорной компании и вывода потом части прибыли как платы за кредит.
Важная роль в законных оффшорных правоотношениях отводится выбору условий экспортной поставки, документальному подтверждению ставки 0% и возмещаемому из бюджета НДС.
При выборе условий экспортной поставки (цена, базис поставки, сроки, оплата товара и т.д.) или при продаже товара через посредника (агента, комиссионера) следует подробно изложить все нетипичные с фискальной точки зрения нюансы сделки в тексте контракта, принять во внимание возможные претензии налоговых органов и сложности документального подтверждения нулевой ставки НДС в соответствии со ст. 165 НК РФ.
Например, оплата экспортируемого товара векселем, посредством зачета или третьим лицом всегда вызывает у инспекторов претензии и нередко - отказ в возмещении НДС. С точки зрения налога на прибыль выгоднее выбрать базис поставки согласно ИНКОТЕРМС 2000 с минимальными расходами поставщика на отгрузку и доставку (например, EXW, FCA), а значит, и с минимально возможной ценой реализации, упрощающей механизм ценообразования.
Арбитражная практика по вопросу подтверждения экспортной ставки НДС 0% и возмещения НДС из бюджета неоднородна. В ряде случаев суды принимают сторону налоговой инспекции.
Оффшорные компании являются одним из правовых инструментов ведения предпринимательской деятельности, и их правовой статус урегулирован официальными правовыми актами. В процессе их использования возникает необходимость соблюдения норм законодательства различных государств, нарушение или игнорирование которых может повлечь следующие правовые риски:
- налоговые;
- административные, или вероятность привлечения к административной (налоговой) ответственности и наступления иных неблагоприятных последствий административных ограничений (в частности, установленных валютным законодательством);
- уголовно-правовые, или вероятность привлечения к уголовной ответственности и применения мер уголовно-процессуального характера.
Эти риски участников оффшорных сделок (как резидентов, так и нерезидентов) могут иметь негативные последствия и привести к налоговой, административной или уголовно-правовой ответственности.
Владельцы оффшорных компаний могут снизить перечисленные выше риски путем:
- привлечения к работе профессионалов, обеспечивающих безупречное оформление документов, опосредующих сделку, составленных с учетом норм права соответствующей страны и нюансов международной деловой практики;
- организации надежной работы сервисного обслуживания иностранных компаний, открытых российскими налогоплательщиками в "налоговых гаванях" (оффшорах): бухучета, сдачи налоговой отчетности, виртуального офиса, услуг номинальных директоров и акционеров, обеспечения переписки и документации на иностранном (в основном английском) языке, взаимодействия с банком и т.д.;
- приглашения высококвалифицированных специалистов при составлении оффшорных схем, заключении зарубежных контрактов по таким сделкам, в т.ч. налоговых консультантов, юристов, адвокатов, для контроля и координации работы с зарубежными коллегами.
В России созданы государственные правовые основы контроля над оффшорным бизнесом. Правовой режим деятельности его участников регулируют государственные органы - Федеральная таможенная служба, Федеральная налоговая служба, Федеральная служба финансово-банковского надзора, Федеральная служба финансового мониторинга. Сложившаяся практика показывает: рисков, связанных с применением оффшорных схем, гораздо больше, чем преимуществ.
Так, налоговые органы России пристальное внимание уделяют сделкам, связанным с оффшорной деятельностью. В настоящее время на их вооружение взяты новые доктрины и технологии анализа содержания сделок налогоплательщика:
- деловой цели;
- обоснованности налоговой выгоды;
- трансфертного ценообразования;
- антисоциальности сделки.
Налоговым органам на местах предписано уделять повышенное внимание сделкам с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах.
Кроме того, в НК РФ будут внесены поправки, посвященные контролю над трансфертными ценами, наиболее часто используемыми в оффшорных операциях.
Проект закона детально регулирует ценообразование по сделкам между взаимозависимыми лицами, вводя в НК РФ вместо ст. ст. 20 и 40 специальную главу.

Ответственность за нарушение валютного законодательства

Ответственность за нарушение актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования предусмотрена ст. 25 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Резиденты и нерезиденты, нарушившие положения таких актов, несут административную (ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях) и уголовную (ст. 193 Уголовного кодекса РФ) ответственность.
Административная ответственность наступает, когда оффшорная компания фактически находится на территории Российской Федерации и поэтому вынуждена подчиняться нормам российского законодательства. Под фактическим присутствием понимается наличие на российской территории персонала, офиса, производственных мощностей и поверенного оффшорной компании.
К субъектам административных рисков могут быть отнесены должностные лица оффшорной компании (обычно директор, в ряде случаев - главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо), а по ряду составов (например, ст. 15.25 КоАП РФ) - оффшорная компания как юридическое лицо.
Административная ответственность участников оффшорной компании может возникнуть по следующим причинам:
1) счет за рубежом у компании - участника оффшорных правоотношений открыт с нарушением установленного порядка открытия счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации (п. 2 ст. 15.25 КоАП РФ).
Данное нарушение влечет наложение административного штрафа:
- на граждан - в размере от 1000 до 1500 руб.;
- на должностных лиц - от 5000 до 10 000 руб.;
- на юридических лиц - от 50 000 до 100 000 руб.;
2) при осуществлении валютных операций оффшорная компания не выполняет следующие установленные требования:
- об использовании специального счета;
- о резервировании денежных средств.
Субъектами, на которых налагаются административные штрафы, являются граждане, должностные и юридические лица. Размер штрафа составляет от 3/4 до полного размера суммы незаконной валютной операции, суммы денежных средств или стоимости внутренних и внешних ценных бумаг, списанных и (или) зачисленных с невыполнением установленного требования о резервировании (п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ);
3) нарушение срока постановки на учет, если деятельность оффшорной компании приводит к возникновению постоянного представительства в Российской Федерации (ст. 15.3 КоАП РФ).
Данное нарушение влечет наложение административного штрафа на должностных и юридических лиц в размере от 3/4 до полного размера суммы валютной выручки, не проданной в установленном порядке;
4) деятельность оффшорной компании приводит к возникновению постоянного представительства Российской Федерации, и при этом компания не подает налоговую декларацию (ст. 15.5 КоАП РФ).
Субъекты правонарушения - должностные и юридические лица, штраф - от 3/4 до полного размера суммы денежных средств, не возвращенных в Российскую Федерацию;
5) оффшорная компания не представляет сведения, необходимые для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ).
Субъектами данного правонарушения являются должностные и юридические лица. Штраф составляет: для должностных лиц - от 4000 до 5000 руб., для юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.
Срок давности привлечения к административной ответственности по перечисленным выше нарушениям составляет один год со дня их совершения (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ), а по длящимся правонарушениям - с момента их обнаружения.
За нарушение валютного законодательства предусмотрена и уголовно-правовая ответственность по ст. 193 УК РФ за невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте в крупном (более 30 млн руб.) размере.
Субъектом правонарушения является руководитель организации. Наказание предусматривает лишение свободы на срок до трех лет.
Данная статья УК РФ устанавливает обязанности субъектов валютных правоотношений (резидентов РФ), предусмотренные ст. 19 Закона N 173-ФЗ, по репатриации иностранной валюты, переданной нерезидентам в рамках различных договоров. Если договорные обязательства по реализации товаров (работ, услуг), передаче результатов интеллектуальной деятельности не выполнены, валютные средства, перечисленные по этим договорам, должны быть возвращены в Российскую Федерацию.
Особенностью данного состава преступления является наличие прямого умысла субъекта - руководителя российской организации на невозвращение средств. Соответственно, если руководитель будет предпринимать реальные меры по взысканию задолженности с нерадивого нерезидента, его вряд ли можно будет привлечь к ответственности по ст. 193 УК РФ.
В связи со сложностью установления умысла на невозвращение средств риск привлечения к уголовной ответственности в рамках данного состава невелик. Реально это представляется возможным при наличии явного бездействия руководителя российской организации при неосуществлении платежа оффшорной компании, его признательных показаний либо, например, наличии переписки, служебных записок, записи телефонных переговоров, явно свидетельствующих об отсутствии намерения получить выручку от оффшорной компании.
Срок давности привлечения к уголовной ответственности на основании ст. 78 УК РФ по данной категории правонарушений (ст. 15 УК РФ) составляет шесть лет (как преступления средней тяжести). Сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.

Налоговая ответственность

Риски привлечения к налоговой ответственности по основаниям ст. 120 или ст. 122 НК РФ появляются, когда у оффшорной компании в соответствии с требованиями российского налогового законодательства возникают налоговые обязанности, в частности:
1) деятельность компании приводит к возникновению постоянного представительства в Российской Федерации, при этом компания не уплачивает налоги в России, чему обычно сопутствует отсутствие постановки на налоговый учет, а также налогового и бухгалтерского учета.
Субъектом налогового правонарушения является оффшорная компания;
2) акционер или бенефициар получают доходы от оффшорной компании и не декларируют их либо декларируют не полностью и не уплачивают налог в полном объеме.
Субъекты правонарушения - акционеры, бенефициары оффшорной компании;
3) налоговый агент, выплачивая доход в пользу оффшорной компании, не удерживает и не перечисляет в бюджет налог у источника (ст. 123 НК РФ).
Субъекты правонарушения - российская организация (индивидуальный предприниматель) и иностранная организация, на которые возложены обязанности налогового агента.
По основаниям ст. 120 НК РФ налоговая ответственность предусматривается за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов либо объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения. Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур, регистров бухгалтерского либо налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
За грубое нарушение учета доходов и расходов предусматривается взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более чем одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб.
Если грубое нарушение правил учета доходов и расходов привело к занижению налоговой базы, будет наложен штраф в размере 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
На основании ст. 122 НК РФ к налоговой ответственности привлекаются за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Данное нарушение облагается штрафом в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора).
Если неуплата (неполная уплата) налогов совершена умышленно, штраф взыскивается в размере 40% неуплаченной суммы налога (сбора).
На основании ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный налоговым законодательством срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет, влекут взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Срок давности по налоговым правонарушениям - три года со дня их совершения, а для правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, - со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Уголовно-правовая ответственность

Уголовно-правовые риски вследствие уклонения от уплаты налогов возникают согласно ст. ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ.
Верховный Суд РФ в Постановлении от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" разъяснил порядок применения судами уголовного законодательства и меры уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ).
Субъектами уголовной ответственности могут являться физические лица, достигшие 16-летнего возраста, частные предприниматели, юридические лица, если совершенное нарушение законодательства о налогах и сборах содержит следующие признаки преступления:
- непредставление налогоплательщиком налоговой декларации или иных документов, обязательных в соответствии с законодательством о налогах и сборах;
- включение в налоговую декларацию или иные обязательные документы заведомо ложных сведений, повлекших за собой неуплату налогов (сборов) в крупном или особо крупном размере;
- неисполнение налоговым агентом в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов в соответствующий бюджет в крупном или особо крупном размерах (ст. 199.1 УК РФ).
Обязательными признаками уголовного состава преступления являются прямой умысел (п. 8 Постановления N 64) и крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд (п. 11 Постановления N 64).
Субъектами преступления может быть довольно широкий круг физических лиц - от руководителя и главного бухгалтера до служащих организации или иных лиц, участвовавших в совершении преступления в качестве организаторов, исполнителей, пособников или подстрекателей (п. п. 6 и 7 Постановления N 64):
- физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов;
- иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
- лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклоняющееся при этом от уплаты налогов (сборов).
На практике круг участников в итоге обычно сужается до основных фигурантов, как правило, директоров оффшорных компаний, реже - просто лиц, взявших вину на себя, а роль иных лиц за счет сотрудничества с правоохранительными органами и отсутствия прямых доказательств ограничивается статусом свидетелей.
Для физических лиц на основании ч. 1 ст. 198 УК РФ установлены следующие меры уголовной ответственности:
- штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб.;
- штраф в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до двух лет;
- арест на срок от четырех до шести месяцев;
- лишение свободы на срок до года.
Уклонение физического лица от уплаты налогов в особо крупном размере предусматривает (ч. 2 ст. 198 УК РФ):
- штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб.;
- штраф в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет;
- лишение свободы на срок до трех лет.
Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает либо 10% подлежащих уплате сумм, либо 1 800 000 руб.
Особо крупным размером считается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 000 000 руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает либо 20% подлежащих уплате сумм, либо 9 000 000 руб.
Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если полностью уплатит суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
Срок давности привлечения к уголовной ответственности предусмотрен ст. 78 УК РФ и зависит от состава преступления (небольшой, средней тяжести, тяжкого, особо тяжкого). На основании ст. 15 УК РФ преступления, предусмотренные ч. 1 ст. 198 Кодекса, относятся к преступлениям небольшой тяжести и срок исковой давности по ним составляет два года. Правонарушения, предусмотренные ч. 2 ст. 198, трактуются как "средней тяжести", срок исковой давности по ним - шесть лет.
Сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.
Помимо уклонения от уплаты налогов директора и главные бухгалтеры, являющиеся участниками оффшорных правоотношений, потенциально могут быть привлечены к уголовной ответственности и по некоторым другим статьям УК РФ. Например, директор оффшорной компании как лицо, использовавшее служебное положение с преступной целью, может быть привлечен по ст. 174 "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем" и ст. 174.1 "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления".
Помимо директора и главного бухгалтера круг субъектов преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ, может охватывать иных участников оффшорных правоотношений: субъектами преступления могут быть любые физические лица, участвовавшие в совершении операций с имуществом, заведомо приобретенным преступным путем.
Под легализацией понимается совершение финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, заведомо приобретенными преступным путем, в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению ими либо использование указанных средств или иного имущества для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности.
Пленум Верховного Суда РФ в целях единообразного толкования вышеуказанных уголовно-правовых норм принял Постановление от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем".
При вынесении обвинительного приговора по ст. 174 или ст. 174.1 УК РФ судом должен быть установлен факт получения лицом денежных средств или иного имущества, заведомо добытых преступным путем либо в результате совершения преступления (п. 21 Постановления N 23).
Согласно п. 19 Постановления N 23 под финансовыми операциями и другими сделками, указанными в ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ, следует понимать действия с денежными средствами, ценными бумагами и иным имуществом независимо от формы и способов их осуществления (например, договор займа или кредита, банковский вклад, обращение с деньгами и управление ими в задействованном хозяйственном проекте), направленные на установление, изменение или прекращение связанных с ними гражданских прав или обязанностей. К сделкам с имуществом или денежными средствами может относиться, например, дарение или наследование.
Ответственность по ст. 174 или ст. 174.1 УК РФ наступает и в случаях, когда виновным лицом совершена лишь одна финансовая операция или одна сделка с приобретенными преступным путем денежными средствами или имуществом.
Для решения вопроса о наличии состава преступления, предусмотренного ст. 174 УК РФ, необходимо установить, что лицо совершило указанные финансовые операции и другие сделки с денежными средствами или иным имуществом в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению ими.
При решении вопроса о наличии в действиях лица признаков состава преступления, предусмотренного ст. 174, суды выясняют, имеются ли в деле доказательства, свидетельствующие, что лицу, совершившему финансовые операции и другие сделки, было достоверно известно о приобретении денежных средств или иного имущества другими лицами преступным путем (п. 20 Постановления N 23).
Если средства были добыты в результате уклонения от уплаты налогов (ст. ст. 198 и 199 УК РФ) либо неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), совершение операций с ними не образует состава преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ, - это специально оговорено в диспозициях данных статей.
Деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 174 УК РФ, наказываются штрафом до 120 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года.
Те же деяния, совершенные в крупном размере, наказываются (ч. 2 ст. 174):
- штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до двух лет;
- лишением свободы на срок до четырех лет со штрафом в размере до 100 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового и с ограничением свободы на срок до года либо без такового.
Те же деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору или лицом с использованием своего служебного положения, наказываются (ч. 3 ст. 174) лишением свободы на срок до восьми лет со штрафом в размере до 1 000 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового и с ограничением свободы на срок до двух лет либо без такового.
Те же деяния, совершенные в крупном размере по предварительному сговору организованной группой, наказываются лишением свободы на срок до 10 лет со штрафом в размере до 1 000 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового и с ограничением свободы на срок до двух лет либо без такового (ч. 4 ст. 174).
Финансовыми операциями и сделками с денежными средствами или иным имуществом, совершенными в крупном размере, для целей ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ признаются операции, совершенные на сумму, превышающую 6 000 000 руб.
Деяния, предусмотренные ст. 174.1 УК РФ, наказываются:
- штрафом в размере от 120 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до двух лет;
- лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до 100 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.
Эти же деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору либо лицом с использованием своего служебного положения, наказываются лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет либо без такового (ч. 2 ст. 174.1 УК РФ).
Те же деяния, совершенные организованной группой, наказываются лишением свободы на срок до 10 лет со штрафом в размере до 1 000 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового (ч. 3 ст. 174.1).
Срок исковой давности (ст. ст. 15 и 78 УК РФ) составляет:
- для правонарушений, предусмотренных ч. 1 ст. 174, ч. 1 ст. 174.1 УК РФ, - два года;
- для правонарушений, предусмотренных ч. 2 и 3 ст. 174, ч. 2 и 3 ст. 174.1 УК РФ, - шесть лет;
- для правонарушений, предусмотренных ч. 4 ст. 174, ч. 3 ст. 174.1 УК РФ, - 10 лет.
Уголовная ответственность за совершение налогового преступления по основаниям ст. 199 УК РФ наступает только при условии наличия недоимки в крупном или особо крупном размере.
При этом на юридических лиц налагаются следующие санкции (ч. 1 ст. 199):
- штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб.;
- штраф в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до двух лет;
- арест на срок от четырех до шести месяцев;
- лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору либо в особо крупном размере (ч. 2 ст. 199), наказывается:
- штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб.;
- штрафом в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до трех лет;
- лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает либо 10% подлежащих уплате сумм, либо 6 000 000 руб.
Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает либо 20% подлежащих уплате сумм, либо 30 000 000 руб.
Как правило, за уклонение фирмы от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя (генерального директора, директора), потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций. Так сказано в ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Одновременно и руководителя, и главбуха наказывают в 10 - 15% случаев, и лишь в 3 - 5% случаев отвечает один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (поскольку подписывает все необходимые документы), суд может привлечь его как соисполнителя. Тогда наказание назначается по ч. 1 ст. 199 УК РФ.
Если же удастся доказать, что руководитель и главный бухгалтер действовали по предварительному сговору, отвечать им придется по ч. 2 ст. 199 УК РФ. Чтобы доказать предварительный сговор, необходимо документально подтвердить, что главный бухгалтер помогал директору скрывать доходы и был материально в этом заинтересован. Осудить только бухгалтера (без руководителя) суд может, если будет доказано совершение им преступления по собственной инициативе.

Пример из судебной практики

В 2005 г. следственный комитет МВД России возбудил уголовное дело против руководителей компании ОАО "Тольяттиазот", крупнейшего производителя аммиака. Одно из основных обвинений в адрес фактического владельца компании Владимира Махлая и управляющего Александра Макарова - уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере, совершенное группой лиц по предварительному сговору (п. п. "а", "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ). Руководству компании вменялись в вину итоги нескольких контрактов на поставку аммиака, заключенных в декабре 2001 г. и декабре 2003 г. со швейцарской фирмой "Нитрохем Дистрибьюшн АГ". Цена реализации, по версии милиции, более чем на 20% ниже мировой рыночной цены идентичного товара. Впоследствии проданный фирме "Нитрохем Дистрибьюшн АГ" аммиак был реализован третьим лицам по среднемировым ценам.
Далее следствие выяснило: "Нитрохем Дистрибьюшн АГ" является исключительным продавцом продукции ОАО "Тольяттиазот" на мировом рынке и фактически подконтрольна председателю совета директоров ОАО "Тольяттиазот" Владимиру Махлаю. По информации следствия, милиции помогли коллеги из стран - участниц Интерпола. Они направили сведения о том, что Владимир Махлай и его сыновья имеют непосредственное отношение к учреждению "Нитрохем Дистрибьюшн АГ".
Документы и свидетельские показания сотрудников компании и контрагентов подтвердили, что основных виновных лиц двое: Владимир Махлай и Александр Макаров. На первый взгляд бухгалтерия и отчетность компании не вызывали подозрений в нарушениях налогового законодательства. Допрошенные бухгалтеры не знали о продажах аммиака через подконтрольную руководству швейцарскую компанию. Только получив документы из-за границы и проведя необходимые оперативно-разыскные мероприятия, следователи смогли представить реальную картину дел. Стало очевидно, что большую часть денег из-за границы на свои счета и счета близких ему лиц получает Владимир Махлай.
Расследование дела не закончено по ряду причин.
На основании ст. 15 УК РФ преступления, предусмотренные ч. 1 ст. 199 УК РФ, относятся к преступлениям небольшой тяжести и срок исковой давности по ним составляет два года; правонарушения, предусмотренные ч. 2 этой статьи, трактуются как "средней тяжести" со сроком исковой давности шесть лет.
Уголовная ответственность за совершение налогового преступления налоговыми агентами, участвующими в оффшорных правоотношениях, установлена в ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" УК РФ. Основными квалифицирующими признаками данного состава преступления являются упомянутый ранее крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, а также обязательное наличие личного интереса соответствующего должностного лица налогового агента.
При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в ст. 199.1 УК РФ, следует руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199, и исчислять его исходя из сумм налогов (сборов), подлежащих перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) налоговым агентом.
В п. 17 Постановления N 64 указано, в чем может состоять личный интерес. Как мотив преступления он может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.
Применительно к оффшорным правоотношениям основное значение имеет стремление извлечь выгоду имущественного характера.
Во-первых, это часто действительно является целью оффшорных "схем".
Во-вторых, выгода имущественного характера в ряде случаев может быть очевидна и доказуема. Например, если российская компания перечисляет в пользу оффшорной компании денежные средства, не выполняя при этом обязанности налогового агента, имущественная выгода должностного лица налогового агента очевидна, если это лицо является учредителем либо фактическим выгодоприобретателем (бенефициаром) оффшорной компании.
Круг субъектов уголовной ответственности в данном случае сводится к физическим лицам, имеющим статус индивидуального предпринимателя, а также лицам, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (п. 17 Постановления N 64). Как известно, должностными лицами налогового агента - организации являются ее главный бухгалтер и руководитель, поэтому в данном случае именно они несут основную нагрузку уголовно-правовых рисков.
На основании ст. 15 УК РФ преступления, предусмотренные ст. 199.1 Кодекса, относятся к преступлениям небольшой тяжести, срок исковой давности по ним составляет два года.
Преступление считается оконченным:
- для ст. ст. 198 и 199 УК РФ - после истечения срока уплаты налога;
- для ст. 199.1 УК РФ - в момент неперечисления налоговым агентом средств в соответствующий бюджет.
После этого момента даже при последующей уплате налога преступление считается оконченным, и освобождение от уголовной ответственности в дальнейшем будет возможным лишь в связи с деятельным раскаянием либо истечением сроков давности.
В ряде случаев часть средств, переводимых в оффшорные компании, связана с отмыванием доходов, полученных преступным путем. В Российской Федерации государственным органом, выполняющим функции по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, является Федеральная служба по финансовому мониторингу (ФСФМ), которая осуществляет свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".
В международный список опасных "налоговых оазисов" попали четыре страны. Коста-Рика, Малайзия, Филиппины и Уругвай больше всех мешают своим низким уровнем налогов развитию мировой экономики. Так считают в международной Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Теперь, по всей вероятности, эти страны ждут штрафные санкции и рекомендации пересмотреть налоговую нагрузку.

Оффшоры