Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ

 

Процедура привлечения к налоговой ответственности происходит в соответствии с определенным порядком. Согласно ст. 100.1 НК РФ допускаются два различных порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:

- дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;

- дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Таким образом, можно выделить составы налоговых правонарушений, которые могут быть обнаружены исключительно в результате налоговых проверок и производство по которым происходит строго в порядке ст. 101 НК РФ:

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения - ст. 120 НК РФ;

- неуплата или неполная уплата налога (сбора) - ст. 122 НК РФ;

- невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов - ст. 123 НК РФ.

Производство по всем иным составам налоговых правонарушений возможно как в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, так и в порядке ст. 101 НК РФ. В законе данный вопрос не очень четко урегулирован, что не может считаться правильным.

Порядок производства по делу будет определяться видом контрольных мероприятий, при проведении которых выявлены признаки правонарушения (налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля).

Как справедливо отмечает А.Н. Борисов, при привлечении к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ "не имеет значения, является лицо, совершившее налоговое правонарушение, налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом или нет".

Таким образом, привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ не зависит от правового статуса привлекаемого лица. Нужно лишь отметить, что лица, которые обладают иным статусом, привлекаются к налоговой ответственности исключительно в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ.

Это, в частности, специалисты, эксперты, свидетели, переводчики. Разумеется, это правило действует, если указанные лица привлекаются к ответственности за правонарушения, предусмотренные в отношении свидетелей, специалистов, экспертов, переводчиков.

По мнению авторского коллектива под руководством профессора А.А. Ялбулганова, процедуры производства, установленные в ст. 101 НК РФ и ст. 101.4 НК РФ, различаются не столько по сущностным параметрам, сколько по формальным.

Привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ, как правило, происходит тогда, когда отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки для выявления совершенного налогового правонарушения. В частности, при наличии признаков следующих правонарушений:

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - ст. 116 НК РФ;

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе - ст. 117 НК РФ;

- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке - ст. 118 НК РФ;

- несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, - ст. 125 НК РФ;

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ст. 126 НК РФ;

- нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса - ст. 129.2 НК РФ.

Кроме того, в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, акт составляется налоговым органом по правонарушениям, которые допущены специальными субъектами в рамках налоговых отношений:

- ответственность свидетеля - ст. 128 НК РФ;

- ответственность эксперта, переводчика и специалиста - ст. 129 НК РФ;

- ответственность банка - гл. 18 НК РФ.

Привлечение к ответственности банков, как специальных субъектов, возможно и в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, если соответствующие правонарушения выявлены в результате налоговых проверок банков.

Статьи 101 и 101.4 НК РФ устанавливают процедуру рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении с нарушением установленного порядка станет самостоятельным основанием для признания принятого решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным.

"Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанции о том, что производство по делу о налоговом правонарушении, выразившемся в непредставлении в установленный в требовании срок документов, необходимых для проведения камеральной проверки, должно осуществляться в порядке ст. 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суд кассационной инстанции считает правильным мнение суда апелляционной инстанции о том, что допущенное налоговым органом процессуальное нарушение является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Пунктом 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов дела следует, что налоговый орган в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации принял оспариваемое решение через четыре месяца после события налогового правонарушения - истечения указанного в требованиях срока для предоставления документов. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства проведения иных мероприятий налогового контроля, позволяющих применить ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе которых Инспекцией были обнаружены факты о совершении налогового правонарушения.

Кроме того, в нарушение п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган не обеспечил возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения".

Статья 101 НК РФ более детально регулирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, обнаруженных налоговым органом в процессе выездной (камеральной) налоговой проверки. При производстве в порядке ст. 101.4 НК РФ налоговые органы лишены некоторых полномочий по сравнению с полномочиями, указанными в ст. 101 НК РФ:

- ст. 101.4 НК РФ не позволяет налоговому органу назначить дополнительные мероприятия налогового контроля;

- ст. 101.4 НК РФ не предусматривает права налогового органа отложить рассмотрение акта о совершении налогового правонарушения и приобщенных материалов и документов;

- ст. 101.4 НК РФ не содержит права налоговой службы применить обеспечительные меры для исполнения принятого решения о привлечении к налоговой ответственности.

Согласно п. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении признаков налогового правонарушения должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение.

Налогоплательщик вправе отказаться подписывать составленный акт. Составление акта о налоговом правонарушении знаменует начало привлечения к налоговой ответственности. Следует различать акт, составленный в соответствии с правилами ст. 101.4 НК РФ, и акт налоговой проверки, составляемый в соответствии с положениями ст. 101 НК РФ.

Факт совершения налогового правонарушения устанавливается руководителем (заместителем) налогового органа в процессе рассмотрения акта, иных материалов и документов по правилам ст. 101.4 НК РФ.

"В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в настоящем Кодексе;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения", - п. 7 ст. 101.4 НК РФ.

Выявление признаков любого налогового правонарушения происходит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля, которые являются формой реализации налогового контроля. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ: "Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом".

Анализ п. 1 ст. 101.4 НК РФ и п. 1 ст. 82 НК РФ позволяет сделать следующие выводы:

- обнаружение признаков совершения налогового правонарушения возможно лишь в рамках проведения налоговой службой мероприятий налогового контроля;

- обнаружить признаки налогового правонарушения вправе непосредственно сотрудники налоговой службы, проводящие контрольные мероприятия, которые и обязаны составить акт.

Нарушение данных требований станет основанием для признания в суде решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным. Нужно обратить внимание, что решение, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, не подлежит апелляционному обжалованию, т.е. возможно сразу обращаться в суд.

"...основанием для применения ст. 101.4 Кодекса является самостоятельное выявление налоговым органом фактов совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений и фиксация его в акте.

В рассматриваемом случае суды первой и апелляционной инстанций установили, что непредставление Обществом налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за IV квартал 2005 г. обнаружено сотрудниками вышестоящего налогового органа - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в ходе выездной налоговой проверки Общества, проведенной за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

В принятом в порядке, установленном в ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, решении от 08.11.2007 N 13-12/01 Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 отражено, что Общество в течение 2004, 2005 гг. не представляло налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход. Данные декларации Общество представило 05.10.2007 и уплатило по ним в бюджет суммы налога и пеней, в связи с чем в привлечении ОАО "Автодизель" к налоговой ответственности отказано.

Судами также установлено, что проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за IV квартал 2005 г. либо иные мероприятия налогового контроля, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, Инспекция не проводила. Оспариваемое решение принято Инспекцией 01.02.2008, то есть после выездной проверки, проведенной Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для принятия в соответствии со ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемого решения о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса. Действующим законодательством не предусмотрена возможность принятия двух решений по одному и тому же налоговому правонарушению.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленное требование и признали недействительным решение Инспекции от 01.02.2008 N 889".

Форма акта о налоговом правонарушении и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, - п. 3 ст. 101.4 НК РФ. Форма акта и Требования к его оформлению утверждены Приказом ФНС России от 13 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/860@.

Статья 101.4 НК РФ не устанавливает срок, в течение которого должен быть составлен акт о налоговом правонарушении. В день обнаружения признаков правонарушения или в иной срок? По этому поводу высказался Минфин России. В письме от 22 января 2009 г. N 03-02-08-7 финансисты пришли к выводу, что если п. 1 ст. 101.4 НК РФ срок составления акта определен событием обнаружения фактов, говорящих о налоговых правонарушениях, то оформить его нужно не позднее одного рабочего дня с момента их выявления. Представляется, что данный срок нужно установить в законе.

Статья 101.4 НК РФ не устанавливает срок, в течение которого акт должен быть вручен налогоплательщику. Пункт 4 ст. 101.4 НК РФ лишь указывает, что при уклонении о получения акта налоговый орган отправляет акт по почте. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

Статья 101.4 НК РФ также не устанавливает специальный срок, по истечении которого решение налогового органа считается вступившим в силу. Это позволяет сделать вывод, что решение, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу в момент принятия.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно п. 11 ст. 101.4 НК РФ копии решения вручаются налогоплательщику или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем), но закон вновь не устанавливает срок передачи налогоплательщику принятого решения.

Согласно п. 12 ст. 101.4 НК РФ принятое решение подлежит отмене в следующих случаях:

- несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ;

- нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля;

- иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

К существенным условиям процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля законом относятся:

- обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности данному лицу представить свои объяснения.

Привлекаемое к ответственности лицо вправе представить объяснения в письменной или в устной форме. Объяснения представляют собой возражения по акту в целом или по его отдельным положениям и являются одним из видов доказательств по делу.

Письменные возражения и приобщенные к ним документы могут быть представлены налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения акта - п. 5 ст. 101.4 НК РФ, нарушение данного срока не будет препятствием для приобщения указанных документов к материалам дела - п. 7 ст. 101.4 НК РФ.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, - данное положение введено с 1 января 2009 г. и направлено на защиту интересов привлекаемого к ответственности лица.

На основании вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности правонарушителю направляется требование об уплате пеней и штрафа - п. 10 ст. 101.4 НК РФ. Решение о привлечении к налоговой ответственности (об отказе в привлечении к налоговой ответственности), принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, не подлежит обязательному досудебному (апелляционному) обжалованию в вышестоящем налоговом органе.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

Процедура привлечения к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ представляет собой механизм, который позволяет налоговым органам более оперативно по сравнению с порядком, установленным ст. 101 НК РФ, возбуждать и рассматривать дела о налоговых правонарушениях, совершенных в налоговой сфере.

Вместе с тем необходимо более детально урегулировать некоторые процедурные вопросы. Так, в частности, в ст. 101.4 НК РФ следует четко установить:

- срок составления акта о налоговом правонарушении;

- срок вручения составленного акта о налоговом правонарушении;

- срок и порядок вступления в силу решения, принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ;

- порядок обжалования принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ решения.