Обжалуем решения налоговых органов

В соответствии со ст. 2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства.
Как установлено ст. 35 Конституции Российской Федерации, право частной собственности охраняется законом, каждый вправе иметь имущество, которым он может распоряжаться по своему усмотрению.

Однако право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии с ч. 3 ст. 56 Конституции РФ не подлежат ограничению ни при каких условиях (Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П).

В ст. 57 Конституции РФ в качестве безусловного требования государства закреплена обязанность платить законно установленные налоги и сборы.
В то же время Конституция РФ не предусматривает порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Этот порядок определен Налоговым кодексом РФ (НК РФ) и принятыми в соответствии с ним федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налога, налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, участники которых наделены субъективными правами и несут юридические обязанности, связанные с налогообложением, называют налоговыми правоотношениями.

Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона (Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П).

Будучи острым орудием воздействия на имущественную сферу общественных отношений, на фундаментальные не только по своей экономической, но и социально-политической значимости отношения собственности, налоги косвенно влияют на все иные области жизнедеятельности людей и в конечном итоге затрагивают сами основы конституционного строя государства, всю систему прав и свобод человека и гражданина.

Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П, налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Это свидетельствует о том, что отношения, возникающие по поводу налоговой деятельности государства, носят многоаспектный, комплексный характер и по своему правовому содержанию изначально конфликтны. К примеру, гражданин, приобретая жилой дом в собственность, преследует цель получить имущественные или неимущественные блага от его использования, но никак не возникновение у него в связи с приобретением имущества в собственность обязанности по уплате налога на имущество физических лиц. Тем не менее в соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" такая обязанность у гражданина наступает.

Таким образом, конфликтность имеет место по причине того, что публично-правовая налоговая обязанность, установленная государством, входит в противоречие с частными имущественными интересами налогоплательщиков, т.е. в данном случае сталкиваются публичные интересы государства, заинтересованного в исполнении налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, и частные интересы этого налогоплательщика.
Д.В. Винницкий справедливо отмечает, что публичный и частный интересы могут и не совпадать. Или же, если такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов.

В связи с этим именно государство обязано реально обеспечить соблюдение прав и свобод граждан, в том числе путем нормативного установления, как и каким образом налогоплательщик может защитить свои права.
С целью защиты имущественных и (или) неимущественных прав налогоплательщика в ст. 137 НК РФ закреплено право на обжалование.
В силу ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
В свою очередь, права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п. 2 ст. 22 НК РФ).
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ правовые основы защиты прав граждан принадлежат в равной степени и юридическим лицам, которые, в свою очередь, являются объединениями граждан (Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П, Определение от 1 марта 2001 г. N 67-О, Определение от 22 апреля 2004 г. N 213-О).

Таким образом, правовые основы защиты прав в равной степени принадлежат как гражданам, так и юридическим лицам.
Налогоплательщикам (физическим и юридическим лицам) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ) (Административная и судебная защита в равной степени гарантируется плательщикам сборов и налоговым агентам).

Главная особенность института обжалования заключается в создании гарантии административной и судебной защиты, при которой, с одной стороны, налогоплательщик имеет право подать жалобу, с другой стороны, государство, в лице полномочных органов, обязано рассмотреть эту жалобу и принять по ней законное, справедливое и обоснованное решение. Тем самым гарантируется защита имущественных и (или) неимущественных прав налогоплательщика от неоправданного властного вмешательства налоговых органов (их должностных лиц).
Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 1 ноября 2007 г. N 748-О-О и указал в Постановлениях от 18 июля 2003 г. N 14-П, от 16 июля 2004 г. N 14-П, от 31 мая 2005 г. N 6-П, от 28 февраля 2006 г. N 2-П, возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров исходя из общих принципов права должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты основных конституционных ценностей, в том числе прав и законных интересов других лиц, а государственное вмешательство должно обеспечивать частное и публичное начала в сфере экономической деятельности.
Право на обращение с жалобой вытекает из общего конституционного права на защиту, носит абсолютный характер и не может быть ограничено ни при каких обстоятельствах (В данном случае имеется в виду само право на обжалование, а не порядок реализации этого права, который не является произвольным. Порядок подачи жалобы регламентирован НК РФ и иными федеральными законами, в том числе по срокам).

Действующее законодательство право на обращение с жалобой о проверке законности ненормативных правовых актов, действий или бездействия налоговых органов (их должностных лиц) связывает с личным усмотрением заявителя (субъективным мнением) о том, что его права и законные интересы нарушены.
Отсутствие ограничения права на подачу жалобы гарантирует только лишь реализацию этого права и не означает, что одного субъективного мнения достаточно для подачи жалобы, тем более для успешного разрешения дела в пользу лица, решившего обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц.
В этом аспекте чрезвычайно важным является установление объективных, наиболее значимых оснований для обжалования, так как именно они одновременно могут явиться основанием для удовлетворения жалобы.
Анализ действующего законодательства, теоретических исследований и правоприменительной практики позволяет выделить следующие основания для обжалования актов ненормативного характера, действий (бездействия):
- несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, в том числе имеющему большую юридическую силу;
- нарушение прав и законных интересов;
- создание препятствий к осуществлению прав и свобод;
- незаконное возложение каких-либо обязанностей, а равно незаконное привлечение к ответственности.
Следует обратить внимание, что о "нарушении прав и законных интересов", "создании препятствий", "незаконном возложении обязанностей" или "привлечении к ответственности", как правило, говорится, когда указываются именно основания к обжалованию (например, ч. 1 ст. 198 АПК РФ). Когда речь идет об основаниях удовлетворения жалобы, говорится только о "нарушении прав и законных интересов" (например, ч. 2 ст. 201 АПК РФ).
Это свидетельствует о том, что такие основания, как "создание препятствий", "незаконное возложение обязанностей" или "привлечение к ответственности", непосредственно указывают, каким образом может происходить "нарушение прав и законных интересов".

Несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, в том числе имеющему большую юридическую силу

Субъекты, пределы и порядок нормотворчества установлены Конституцией РФ, НК РФ и иными нормативными правовыми актами.
Подразделение нормативных правовых актов по юридической силе (иерархии) предписывает каждому следующему по иерархии нормативному правовому акту не вступать в противоречие с актом, имеющим большую юридическую силу.
НК РФ не раскрыта дефиниция законности ни ненормативного правового акта (За исключением указания в п. 14 ст. 101 НК РФ оснований для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), ни действия (бездействия), как это сделано в ст. 6 НК РФ применительно к нормативным правовым актам.

Тем не менее критерии законности выделены теоретическими исследованиями, правоприменительной практикой и предусмотрены процессуальным законодательством.
Согласно общим правилам действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц) должны быть законными, а ненормативные правовые акты - как законными, так мотивированными и обоснованными.
К правовым требованиям, раскрывающим принцип законности действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), можно отнести:
- совершение действий только в точном указании с требованиями закона;
- бездействие будет являться законным только в случаях, когда совершение действия привело бы к нарушению налоговыми органами (их должностными лицами) предписаний закона либо обязанность по совершению таких действий законом не предусмотрена, а равно бездействие не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
К примеру, в Определении от 10 сентября 2009 г. N ВАС-11628/09 Высший Арбитражный Суд РФ отметил, что на момент обращения налогоплательщика в суд и рассмотрения дела никаких решений по заявлению о возврате суммы излишне уплаченного налога не принято, налог не возвращен, бездействие налогового органа незаконно.
Определением от 19 марта 2009 г. N ВАС-1856/09, отказывая в пересмотре ранее принятых судебных актов в порядке надзора, Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил, что основания в признании незаконным бездействия налогового органа, выразившихся в непринятии мер по исключению из лицевого счета налогоплательщика задолженности, отсутствовали. По данному делу было установлено, что наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по которым налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания) само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, а доказательств отказа в выдаче банковского кредита по причине наличия задолженности обществом не представлено.
Мотивированность ненормативного правового акта означает, что в нем изложены все фактические и юридические аргументы, которые подтверждают выводы и решения.
Обоснованным ненормативный правовой акт следует признать тогда, когда в нем отражены имеющие значение для рассматриваемой ситуации факты, всесторонне и полно выясненные в процессе вынесения этого акта все имеющие значение обстоятельства, приведены доказательства в подтверждение выводов об установленных обстоятельствах, подтвержденные проверенными доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости. Обоснование ненормативный правовой акт находит свое выражение в его мотивировке. Обоснованность является качественной характеристикой акта со стороны его содержания.

Как отметил Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 24 августа 2007 г. N КА-А41/6484-07, публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуются обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Данные функции относятся к досудебным стадиям производства и не могут быть выполнены судом. Это свидетельствует о том, что в основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из всех фактов, проверенных, исследованных и установленных в процессе рассмотренной ситуации.
В случае если установлены требования к форме, реквизитам и содержанию ненормативного правового акта, любое отклонение от них влияет на законность этого акта.
Так, например п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Неуказание в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства (в том числе отсутствие ссылок на конкретные первичные бухгалтерские документы с указанием дат, номеров и других реквизитов и конкретных сведений, подтверждающих правомерность доначисления налогов), является основанием для признания недействительным решения инспекции (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 апреля 2009 г. N ВАС-3559/09; Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 апреля 2009 г. N ВАС-2780/09; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 8 октября 2009 г. N А55-498/2009).
Правовыми требованиями, раскрывающими принцип законности индивидуальных налогово-правовых актов, также являются:
- принятие этих актов только уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции;
- принятие актов по основаниям, предусмотренным законом;
- выбор установленной формы акта;
- соблюдение процедуры подготовки и принятия актов.

К данному перечню, по нашему мнению, следует добавить такой критерий. В обоснование индивидуального налогово-правового акта должны быть положены доказательства, полученные в соответствии с требованиями НК РФ.
Нарушение вышеуказанных принципов может служить основанием для обжалования.
Основанием для обжалования также является ситуация, когда ненормативный правовой акт, действие (бездействие) налогового органа (их должностных лиц) построены на нормативном правовом акте, несоответствующем акту, имеющему большую юридическую силу.
Данное основание, с одной стороны, сложно для восприятия налогоплательщиком (налоговым агентом), так как требует хорошего знания системы законодательства о налогах и сборах и принципов ее построения.
С другой стороны, лицу, решившему обжаловать решение или действие (бездействие) налогового органа (их должностных лиц), достаточно доказать, что они построены на нормативном правовом акте (в том числе издание с превышением полномочий), несоответствующем акту, имеющему большую юридическую силу.
Так, например, в Постановлении от 13 января 2009 г. N А08-3859/2008-25 Федеральный арбитражный суд Центрального округа отклонил доводы налогового органа о том, что требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа соответствует форме, утвержденной Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@, и указал, что данное требование должно соответствовать нормативному акту, имеющему большую юридическую силу, а именно положениям ст. ст. 69, 70 НК РФ.

Нарушение прав и законных интересов

Если обратить внимание, то можно увидеть, что законодатель в одних случаях использует понятие "нарушение прав". (Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Эти права в силу п. 2 ст. 22 НК РФ обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.)
В других - использует понятие "права и законные интересы". (Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ: налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов; в соответствии с ч. 1 ст. 192 АПК РФ: "граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд... если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие)... нарушают их права и законные интересы".)
В третьих - оперирует понятием "права и свободы". (Согласно ч. 1 ст. 254 ГПК РФ "гражданин, организация вправе оспорить в суде решение, действие (бездействие)... если считают, что нарушены их права и свободы".)
В связи с этим необходимо раскрыть существенные черты таких категорий, как "право", "законный интерес" и "свобода", определить их соотношение применительно к налоговым правоотношениям.
Теоретические изыскания различают эти понятия.
Некоторую сложность в исследовании этих категорий представляет то обстоятельство, что российская правовая наука анализирует субъективные права, закрепленные в публичных отраслях права, как правило, через призму права частного, т.е. существующая в теории гражданского права дефиниция субъективного права переносится в теорию права публичного. Безусловно, субъективные права, закрепляемые гражданским и налоговым законодательством, обладают многими сходными чертами, однако полное их отождествление представляется не совсем верным. Как отмечает М.В. Карасева, главной чертой налогового, как и любого иного финансового правоотношения, является юридическое неравенство сторон. В финансовом правоотношении стороны реализуют не одинаковую, а разную правоспособность.

Право, по Канту, - "это совокупность условий, при которых произвол одного (лица) совместим с произволом другого с точки зрения всеобщего закона свободы".

Философия права получила свое развитие у Гегеля. По Гегелю, право означает осуществление свободы свободной воли или еще короче - "наличное бытие свободы".

Права и свободы не являются абстрактной категорией, они привязываются к конкретному субъекту налоговых правоотношений, т.е. носят субъективный характер и вытекают из возможности их реализации.
Как отмечает А.В. Мелехин, "термин "субъективное" означает принадлежность права конкретному субъекту как участнику правоотношения. Субъективное право производно от объективного. При этом права человека признаются как явление, объективно присущее обществу, стремящемуся осуществить принцип: "Свободное развитие каждого есть условие свободного развития всех".

Нормативно определенные государством свободы личности - это практически те же права гражданина, имеющие лишь некоторые особенности. Предоставляя свободы, государство делает акцент именно на свободном, максимально самостоятельном самоопределении человека в некоторых сферах общественной жизни. Оно стремится к самой минимальной регламентации поведения граждан, обеспечивая их свободы прежде всего невмешательством, как своим собственным, так и со стороны всех иных социальных субъектов. Только сам гражданин решает, как, в каких формах реализовать принадлежащую ему свободу.

Законный интерес также субъективен, так как принадлежит определенному лицу, но при определенных условиях.
С понятием и содержанием прав и свобод тесно связаны законные интересы личности. Законные интересы личности - это юридически значимые и юридически оправданные притязания человека на социальные блага, не охватываемые непосредственным содержанием прав и свобод граждан. Законные интересы защищаются государством, законом наряду с правами и свободами. В отличие от прав и свобод, содержание законного интереса не определено конкретно законодателем. Это связано с тем, что правовые нормы не способны заранее предусмотреть все возможные жизненные ситуации и, соответственно, не могут и не должны детально регламентировать непрерывно развивающиеся и возникающие впервые притязания человека на социальные блага. На практике при определении и защите законных интересов граждан государственные органы обычно прибегают либо к аналогии права и закона, либо к расширительному толкованию правовых норм.

Право есть мера, масштаб свободы и поведения человека.

Право гражданина постольку является его правом, поскольку оно зафиксировано в позитивном праве (законах). Закон является непосредственной основой права. Носитель права имеет возможность выбора одного из двух вариантов поведения. Он может использовать или не использовать свое право.
Так, к примеру, права налогоплательщиков закреплены в ст. 21 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы, однако, он может и не использовать конкретную льготы по налогу. Право такого выбора принадлежит именно ему. Налоговые органы, в свою очередь, обеспечивают соблюдение прав налогоплательщику, предоставляя ему налоговые льготы только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
В случае возникновения споров с государственным органом носитель права (в частности, налогоплательщик) должен привести законное обоснование своего права.

Право предлагается определять как систему норм, выраженных в законах (в частности - не только в законах, регулирующих налоговые правоотношения), иных признаваемых государством источниках и являющихся общеобязательным, нормативно-государственным критерием правомерно-дозволенного (а также запрещенного и предписанного) поведения.

Под содержанием права понимают определенную совокупность правомочий лица, в которую входит и возможность защиты своего права как посредством обращения к компетентным государственным органам, так и посредством обращения к другим юрисдикционным и иным органам, уполномоченным на разрешение споров.

Каждый гражданин, согласно Конституции РФ, имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности (ст. 34). Право частной собственности охраняется законом. Каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им.
Субъективное право представляет собой меру возможного (дозволенного) поведения. Иначе говоря, субъективное право - это свобода субъекта, ограниченная конкретными пределами.

Заслуживает внимания мнение о том, что пределы, устанавливающие рамки конкретных субъективных прав, могут иметь как объективный, так и субъективный характер. Объективные пределы очерчиваются действующим законодательством (объективным правом); субъективные - определяются самим субъектом права, который осуществляет его по своему усмотрению для достижения своего интереса. В отечественной науке данный подход был обозначен профессором В.П. Грибановым. По его мнению, всякое субъективное право представляет собой определенную меру возможного поведения управомоченного лица. Осуществление же субъективного права есть реализация этих возможностей. Из этого следует, что соотношение между поведением, составляющим содержание субъективного права, и поведением, составляющим содержание процесса его осуществления, можно представить как соотношение объективного и субъективного.

Ю.К. Толстой понимает субъективное право "как способность к определенному поведению самого управомоченного, а также способность вызывать необходимое для удовлетворения интересов управомоченного поведение других лиц".

Следует согласиться с мнением Р.О. Халфиной, что субъективное право образует два вида возможностей: "Определять собственное поведение и требовать соответствующего поведения от обязанных лиц. При этом акцентируется внимание на единстве этих двух сторон, но не на противопоставлении с точки зрения приоритета одной из них".

В российской правовой науке и в юридической практике "права гражданина" и "свободы гражданина" используются как однозначные термины. В то же время с их помощью обозначаются разные правовые категории (понятия).
Право человека - это обязанность государства по его обеспечению, свобода человека - это запрет государству вмешиваться в соответствующую сферу его частной жизни.

Свобода по сравнению с правами характеризуется большим "простором" для личного усмотрения индивида". В то же время, по мнению К.Е. Игнатенковой, "по своей юридической природе и системе гарантий права и свободы практически идентичны", т.е. структура понятия "свободы" включает тот же объем правомочий, что и субъективное право. Следовательно, в контексте судебной защиты на свободы распространяется такой же правовой режим, как и по защите субъективных прав.

Термин "интерес" происходит от латинского слова "interesse" - "иметь значение", "быть важным", "находиться между чем-нибудь". Постепенно это словосочетание преобразовалось в юридический термин interesse, что обозначало в римском праве плату, проценты по займам. В общем аспекте интерес характеризуется в качестве реальной причины тех или иных действий людей, стоит за непосредственными побуждениями - мотивы, помыслы, идеи и т.д.

Законные интересы - это не противоречащие праву стремления участников правоотношений, которые вытекают в том числе и из дозволений, в определенной степени очерченных нормами права.

В научной литературе термин "Законные интересы" используется в двух основных значениях: широком когда он как бы пронизывает любое объективное и субъективное право (или входит в его содержание) и рассматривается как способ (средство) или цель его удовлетворения; узком - когда он применяется вне субъективного права, наряду с ним, как самостоятельная правовая категория. Это как раз те объективно существующие отношения, когда индивид, не являясь обладателем субъективного права, отстаивает свои социальные интересы, а они в определенных законом случаях охраняются позитивным правом и подлежат защите органами судебной власти.

Исследуя вопросы апелляционной жалобы в налоговом процессе, А.В. Демин отмечает: "Законный интерес не следует путать с субъективным правом. Если права налогоплательщиков согласно ст. 22 НК РФ обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, то его законные интересы - нет... Вместе с тем законные интересы налогоплательщика подлежат судебной защите наряду с субъективными правами (п. 1 ст. 22 НК РФ)".

Главное отличие субъективного права от законного интереса, по мнению С.Г. Пепеляева, состоит как раз в том, что субъективное право всегда закрепляется нормативно, в то время как законные интересы представляют собой любые правомерные возможности, реализация которых не запрещена налоговым законодательством. Многие права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, - например, право на вежливое и уважительное отношение, право на признание действий добросовестными, право применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом - относятся именно к законным интересам налогоплательщика.

По мнению В.В. Субочева, "субъективное право - это то, что непосредственно гарантируется государством в лице его компетентных органов, а законный интерес - это явление, от права производное, заключающееся в стремлении субъекта отношений к обладанию определенным социальным благом способом, который не противоречил бы существующим в обществе правовым установкам".

Исследуя вопросы защиты гражданских прав, А.П. Сергеев отмечает: "...в основе всякого субъективного права лежит тот или иной интерес, для удовлетворения которого субъективное право и предоставляется управомоченному. Одновременно охраняемые интересы в большинстве случаев опосредуются конкретными субъективными правами, в связи с чем защита субъективного права представляет собой и защиту охраняемого законом интереса... Однако субъекты гражданского права могут обладать и такими интересами, которые не опосредуются субъективными правами, а существуют самостоятельно в форме охраняемых законом интересов и как таковые подлежат защите в случае их нарушения. Примерами могут служить требования о защите чести и достоинства. Защита охраняемого законом интереса, а не собственно субъективного права имеет место и в тех случаях, когда в результате правонарушения само субъективное право прекращается. Например, при уничтожении вещи право собственности на нее не может быть защищено, так как его уже не существует. Следовательно, речь может идти лишь о защите охраняемого законом интереса бывшего собственника вещи в восстановлении своего имущественного положения, который обеспечивается с помощью иска из причинения вреда или иного адекватного взаимоотношениям сторон способа защиты".

Таким образом, "право и законный интерес" являются однородными, но не идентичными понятиями.
Еще А.Л. Цыпкин утверждал, что "не следует право и законный интерес рассматривать как одно и то же, необходимо установить, в каких случаях речь идет о его законном интересе, хотя и основанном на праве, но не сформулированном как субъективное право участника процесса".

Данные выше определения "субъективного права" и "законного интереса", бесспорно, свидетельствуют, что между этими категориями существуют различия.
Однако в п. 1 ст. 22 НК РФ, п. 1 ст. 198 АПК РФ имеет место следующая нераздельная комбинация, причем соединенная союзом "и": "права и законные интересы". А это означает, что указать налогоплательщику только на факт нарушения прав недостаточно, необходимо присутствие и факта нарушения законных интересов.
Сами по себе законные интересы налогоплательщика отдельно от его прав в налоговом законодательстве не употребляются.
Стоит по этому поводу также заметить, что субъективные права сами по себе, в отличие от норм права, не существуют, а обретают жизнь только при условии их осуществления управомоченным лицом.
Таким образом, лицо, решившее обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц, обязано будет доказать одновременно наличие нарушенного "права", что в принципе не представляет сложности (к примеру, права налогоплательщика прописаны в ст. 21 НК РФ), а также наличие нарушенного "законного интереса", что достаточно непросто для налогоплательщика, не обладающего глубокими юридическими познаниями. В данном случае категорию "права и законные интересы" следует рассматривать как в рамках материального, так и процессуального права.
По мнению Ю.С. Гамбарова, "один интерес и его защита не дают понятия субъективного права. Не все интересы пользуются защитой и ведут к праву, точно так же, как и не все интересы, получающие даже защиту права, представляют собой субъективные права".

Законный интерес предоставляет возможность налогоплательщику пользоваться предоставленными ему правами (причем предоставленными не только налоговым законодательством) и обращаться за защитой к компетентным структурам.
В связи с этим заслуживает внимания мнение о том, что суть значения юридического интереса заключается в том, что оно обусловливает право на участие в деле в качестве стороны.

По мнению автора, это и объясняет необходимость такой одновременной комбинации различных понятий, как "права и законные интересы".
Налоговый кодекс РФ не защищает право налогоплательщика на вступление со своими контрагентами в гражданские правоотношения и осуществление безналичных денежных расчетов. Тем не менее, к примеру, приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) создает препятствие для ведения обычной хозяйственной деятельности.
Право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц обеспечивается обязанностью налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах.
Таким образом, законные интересы налогоплательщика можно также определить как иные права, которые в налоговых правоотношениях защищаются опосредованно. В приведенном выше примере законным интересом будет право на ведение обычной предпринимательской, хозяйственной деятельности.
При таком подходе становится более понятно определение "законного интереса", которое дано А.В. Малько, "...законные интересы - это отраженное в объективном праве либо вытекающее из его общего смысла и в определенной степени гарантированное государством простое юридическое дозволение, выражающееся в стремлениях субъекта пользоваться конкретным социальным благом, а также в некоторых случаях обращаться за защитой к компетентным органам - в целях удовлетворения своих потребностей, не противоречащих общественным".

Рудольф фон Иеринг сформулировал теорию интереса, согласно которой субъективное право есть юридически защищенный интерес. По мнению Р. Иеринга, "борьба субъектов общества за свои интересы - вот источник эволюции права, которое посредством юридических норм разграничивает людские интересы".

Однако целью всякого субъективного права является какая-либо выгода или благо. Иеринг определил субъективное право как юридически защищенный интерес.

Субъективное право является одним из инструментов для реализации субъектами своих интересов. Именно поэтому интерес не входит в структуру субъективного права, а является, по словам С.Н. Братуся, его предпосылкой и целью.

Так, если налогоплательщик посчитает, что его права как налогоплательщика нарушены, но не нарушены его законные интересы и не созданы препятствия к их осуществлению, ему нет необходимости обращаться за защитой.
Незаконная цель-благо, как и незаконные средства для достижения такой цели, делают любой интерес субъекта неохраняемым, т.е. неюридическим. В контексте обжалования это означает, что выход субъекта за пределы осуществления субъективных прав необходимо влечет поражение не только субъективного права, но и юридического интереса. Незаконная цель-средство поражает и цель-благо - законный интерес.
Таким образом, законный интерес является самостоятельной категорией и в налоговых правоотношениях гарантируется только его судебная защита.
Отсутствие в российской правовой науке ярко выраженного деления субъективных прав на субъективные публичные и субъективные частные, с учетом специфики и многоплановости налоговых правоотношений, создает сложности определения возможных нарушенных законных интересов налогоплательщиков.

Подводя итог, отметим отличительные признаки "законных интересов" от "прав" налогоплательщика в целях обжалования:
- законные интересы налогоплательщиков прямо не обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов (их должностных лиц);
- законные интересы представляют собой любые правомерные возможности, реализация которых не запрещена налоговым законодательством;
- законные интересы могут существовать самостоятельно в форме охраняемых законом интересов и как таковые подлежат защите в случае их нарушения;
- суть законного интереса заключается в том, что он обусловливает право на участие в деле в качестве стороны;
- государством гарантируется сам факт существования законного интереса, гарантируется попытка его реализации, но не сама реализация.

Здесь следует отметить, что действительность нарушения прав и законных интересов оказывает существенное влияние на результат рассмотрения жалобы.

Создание препятствий к осуществлению прав и свобод

Как установлено п. 2 ст. 22 НК РФ, права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
Следовательно, несоблюдение налоговыми органами (должностными лицами) предписаний ст. ст. 32, 33 НК РФ может служить основанием для обжалования.
Помимо непосредственных обязанностей, предусмотренных НК РФ, должностные лица налоговых органов обязаны соблюдать Конституцию РФ, требования иных законов.
Под созданием препятствий к осуществлению прав и свобод следует понимать ситуацию, когда налогоплательщику (налоговому агенту) приходится преодолевать созданные налоговым органом (их должностными лицами) препятствия и ограничения, не предусмотренные налоговым законодательством.

К примеру, налоговый орган не принимает решение о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов (пп. 7 п. 1 ст. 32, ст. 79 НК РФ).

Незаконное возложение каких-либо обязанностей или незаконное привлечение к ответственности

Незаконное возложение каких-либо обязанностей имеет место быть, когда налоговый орган (их должностные лица), к примеру при проведении камеральной налоговой проверки, требует у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, не предусмотренные ст. 88 НК РФ, либо вменяет обязанность по уплате налога, не предусмотренную НК РФ.
Под незаконным привлечением к ответственности понимается привлечение к ответственности с нарушением норм материального (неприменение надлежащего закона; применение закона, не подлежащего применению; неправильное истолкование закона) либо процессуального права (нарушение установленного порядка привлечения к ответственности; привлечение к ответственности некомпетентным органом (должностным лицом)). О незаконном привлечении к ответственности свидетельствует также факт одновременного привлечения налогоплательщика (налогового агента) к нескольким видам ответственности.

Налоговые споры