Обжалуем решение налоговой инспекции

На заседании 19 апреля 2011 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел дело, которое (предполагаем) будет интересно практически всем организациям и индивидуальным предпринимателям, поскольку речь шла о том, в каком объеме нужно обжаловать решение инспекции в вышестоящем налоговом органе.

Две точки зрения

Напомним, решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик оспорить в вышестоящем налоговом органе каждый эпизод решения, прежде чем обращаться в суд с обжалованием решения налогового органа в целом?

Как подчеркнул ФАС УО, норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ не конкретизирует, что решение инспекции может быть обжаловано в судебном порядке только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящем налоговом органе (Постановление от 27.04.2011 N Ф09-2478/11-С3).

Официальные разъяснения по обозначенной проблеме отсутствуют, а мнения судей на этот счет разделились.

Первая

Формальное обращение налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой решение нижестоящего налогового органа обжалуется лишь по некоторым эпизодам, не свидетельствует о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора по данному решению в целом.
Следовательно, это обстоятельство исключает для налогоплательщика правовую возможность требовать в судебном порядке пересмотра решения налогового органа в части тех эпизодов, которые не были предметом оценки и исследования вышестоящим налоговым органом.
Такие выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС МО от 25.03.2011 N КА-А40/18198-10-2, ФАС ЗСО от 18.03.2011 по делу N А27-8722/2010, от 06.08.2010 по делу N А75-7261/2009, ФАС УО от 25.01.2010 по делу N А76-11287/2009-37-152.

Вторая

Налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжалуется (Постановления ФАС ВСО от 07.12.2010 по делу N А58-7851/2009, ФАС СЗО от 23.04.2010 по делу N А13-5979/2009).
Например, ФАС УО подчеркнул, что в ст. 101.2 НК РФ отсутствуют обязательные требования к содержанию апелляционной жалобы и правила о том, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом только в части, обжалованной налогоплательщиком. Поэтому обжалуемое в апелляционном порядке решение подлежит проверке вышестоящим налоговым органом в полном объеме. По мнению судей, если апелляционная жалоба налогоплательщика рассмотрена вышестоящим налоговым органом, оснований для признания досудебного порядка обжалования решения несоблюденным не имеется (Постановление ФАС УО от 29.04.2011 N Ф09-2346/11-С3).
О том, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами подателя жалобы и обязан проверить законность принятого решения в полном объеме, говорится и в Постановлении ФАС ПО от 13.01.2011 по делу N А55-3171/2010. В этот раз судьи обосновали свою точку зрения ссылкой на положения ст. ст. 139, 140 НК РФ.
Поскольку в отношении споров о применении нормы, предусмотренной п. 5 ст. 101.2 НК РФ, арбитры высказывают прямо противоположные мнения, вполне закономерно, что один из подобных споров был (наконец) проанализирован высшими арбитрами. Так, в целях формирования единообразной практики толкования и применения норм права Постановление ФАС ЗСО от 06.08.2010 по делу N А75-7261/2009 Определением ВАС РФ от 17.11.2010 N ВАС-16240/10 направлено в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Мнение высших арбитров

Суть данного спора такова. Налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на решение инспекции, которым ему были начислены налоги за несколько налоговых периодов, в вышестоящий налоговый орган. При этом в его жалобе содержалась просьба отменить решение инспекции полностью, но доводы, опровергающие выводы инспекции, были приведены лишь по некоторым эпизодам решения. Апелляционная инстанция оставила данную жалобу без удовлетворения, утвердив решение инспекции полностью, поскольку утверждение решения инспекции именно в обжалуемой части ст. 140 НК РФ не предусмотрено.
В дальнейшем налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Однако суды трех инстанций оставили заявление без рассмотрения в отношении тех эпизодов, по которым не приводились доводы в апелляционной жалобе, посчитав, что налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок обжалования решения инспекции.
Налогоплательщик, не согласившись с таким подходом (полагая, что требование об отмене решения полностью является достаточным основанием для проверки решения инспекции в полном объеме), обратился в Президиум ВАС РФ.
Высшие арбитры, рассматривая материалы данного дела, подчеркнули: приведение налогоплательщиком в апелляционной жалобе аргументов, опровергающих выводы контролеров лишь в отношении части эпизодов, отраженных в обжалуемом решении, не свидетельствует о его намерении обжаловать решение частично.
По мнению Президиума ВАС РФ, в данном случае суды должны были проверить законность и обоснованность решения инспекции в полном объеме, а не оставлять заявление налогоплательщика без рассмотрения в отношении тех эпизодов, по которым не приводились доводы в апелляционной жалобе.
Несмотря на то что высшие арбитры направили дело на новое рассмотрение, принятие именно такого решения имеет, на наш взгляд, принципиальное значение.
Можно ожидать, что впоследствии судебная практика по данному вопросу будет складываться исходя из следующего: если налогоплательщик обжалует решение инспекции полностью, при этом подробные доводы приводит лишь в отношении части эпизодов, отраженных в обжалуемом решении, процедура досудебного урегулирования спора считается соблюденной, поскольку толкование правовых норм (в частности, п. 5 ст. 101.2 НК РФ), содержащееся в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении аналогичных дел.

Налоговые споры