О необоснованной налоговой выгоде

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 в налоговое законодательство было введено понятие налоговой выгоды. Как указано в данном Постановлении, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Помимо этого, в названном документе приведен ряд критериев, которые, по мнению судей, могут свидетельствовать либо, наоборот, не свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако данные критерии являются оценочными, значит, их применение на практике связано с необходимостью в каждом конкретном случае проанализировать поведение налогоплательщика, направленность его воли при осуществлении сделок и выявить его умысел.

Но несмотря на сделанные высшими арбитрами выводы о допустимых доказательствах получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды данный вопрос актуален и по сей день. О том, как в настоящее время складывается судебная практика по вопросам о необоснованной налоговой выгоде, и пойдет речь в этой статье.

Значимые аргументы ФНС

Прежде всего остановимся на положениях недавнего Письма ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250, которое было выпущено в целях повышения эффективности доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Ведь именно этими рекомендациями, очевидно, будут руководствоваться территориальные налоговые органы.
Как указала ФНС в названном Письме, налоговые органы должны выявить и оценить юридическую, экономическую и иные виды зависимости налогоплательщика и "сомнительных" организаций, а также представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, состоящих из совокупности взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик преследовал цель получить необоснованную налоговую выгоду.

Первостепенное значение в этом случае имеет сбор доказательств конкретных хозяйственных проявлений результатов сделок непосредственно в обороте налогоплательщика. Инспекторам следует обосновать, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций.
Значимыми доказательствами, раскрывающими фиктивность (имитацию) сделок налогоплательщика, по мнению ФНС, будут являться данные о налоговой нелегитимности и недобросовестности контрагента. К их числу, в частности, относится установление недостоверности документов в связи с их подписанием от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта - фиктивного контрагента. А вот приведение взаимоисключающих доводов и ссылки на положения широко известного Постановления Пленума ВАС РФ N 53 при отсутствии ясности в квалификации обстоятельств получения налоговой выгоды при формировании доказательств ФНС считает недопустимым.
Кроме того, в названном Письме налоговое ведомство отметило ряд обстоятельств, которые могут формировать массив доказательств, однако сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной. В качестве таковых названы: неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов.
На практике же, напротив, довольно часто проверяющие, установив отдельные признаки недобросовестности контрагента (например, отсутствие по месту регистрации или предоставление нулевой налоговой отчетности), настаивают на фиктивности (нереальности) хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются. Такой подход к формированию доказательной базы ФНС тоже считает неприемлемым.
Иными словами, инспекторам следует доказать (основываясь, разумеется, на совокупности признаков (а не на одном), свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика), что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций. В противном случае решение будет принято в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 30.08.2011 N Ф09-5259/11).

А была ли сделка?

Поводом для рекомендаций, данных ФНС России в Письме N СА-4-9/8250, послужили несколько постановлений Президиума ВАС РФ, вынесенных в 2010 г., выводы в которых были сделаны в пользу налогоплательщиков. Из них следует, что налогоплательщик не должен отвечать за неправомерные действия своих контрагентов в случае, когда хозяйственная операция совершена реально и фактически.
Так, в Постановлении от 09.03.2010 N 15574/09 указывалось: вывод налоговой инспекции о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом не влечет безусловного отказа в признании их для целей исчисления налога на прибыль.
Обществом доказан факт реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования (представлены документы, подтверждающие наличие данного оборудования, его оплату, последующую передачу в лизинг, а также исполнение договора лизинга и получение соответствующего дохода). Кроме того, при заключении договора лизинга общество проверило факт государственной регистрации поставщика, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте ФНС.
Инспекция, напротив, не представила доказательств того, что лизинговая компания на основании условий, обстоятельств заключения или исполнения договора купли-продажи знала или должна была знать о прекращении поставщиком своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов либо неисполнении указанным контрагентом своих налоговых обязанностей.
В итоге Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что факт исключения на момент сделки контрагента из ЕГРЮЛ не является основанием для отказа в признании расходов, реально понесенных налогоплательщиком.
А в Постановлении от 08.06.2010 N 17684/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что если документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок (реальность которых не вызывает сомнений), от имени контрагента подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, это не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете спорных расходов.
Немногим ранее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 было отмечено следующее. При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций... вывод, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53.
После этого в арбитражной практике стали появляться решения, в которых судьи вставали на сторону налогоплательщиков, сумевших представить убедительные доказательства реальности поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, хотя в представленных документах и содержались недостоверные сведения.
Так, суды все чаще стали закрывать глаза на то обстоятельство, что спорные счета-фактуры были подписаны не уполномоченными на то лицами, сведения о которых отсутствовали в ЕГРЮЛ (см., например, Постановления ФАС СЗО от 13.12.2010 по делу N А56-93650/2009, ФАС ВВО от 16.07.2010 по делу N А29-8359/2009).
Они делали это и в совсем не далеком прошлом, о чем, в частности, свидетельствуют выводы, сделанные в Постановлении ФАС МО от 28.07.2011 N КА-А41/8339-11: если не опровергнуты факты, свидетельствующие о реальности совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров (работ, услуг), а также о том, что упомянутые операции в действительности не совершались, недостоверность сведений в представленных документах не может самостоятельно (в отсутствие иных фактов и обстоятельств) рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной и влечь отказ в признании расходов.
Показательным, на наш взгляд, является и Постановление ФАС ВВО от 07.10.2010 по делу N А11-16115/2009. В нем судьи отклонили доводы налогового органа о том, что отнесенные налогоплательщиком в затраты расходы на приобретение товаров у поставщиков являются необоснованными, так как сведения о государственной регистрации этих поставщиков в ЕГРЮЛ отсутствуют. При этом судьи исходили из того, что реальность осуществления хозяйственных операций со спорными поставщиками налогоплательщиком подтверждена, приобретенный товар получен и использован в производстве.

Реальность сделки - существенный, но недостаточный аргумент

Однако в нынешнем году приоритеты в судебной практике по спорам о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды претерпели изменения. Доводы налогоплательщиков о реальности хозяйственных операций все чаще не находят поддержки у судей, включая высших арбитров.
Например, в Постановлении от 01.02.2011 N 10230/10 Президиум ВАС РФ констатировал следующее: документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица (сведения о нем отсутствуют в ЕГРЮЛ), не могут служить основанием для учета расходов и принятия вычетов по НДС.
Заключая договор поставки, налогоплательщик не удостоверился в правоспособности поставщика и его государственной регистрации. Осуществляя оплату по договору наличными денежными средствами, он не принял указанных мер и на стадии исполнения сделки. Таким образом, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности (предполагающей проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий).
Иными словами, в целях проявления должной осмотрительности налогоплательщик обязан проверить ИНН контрагента, поскольку лицо, заключающее договор с контрагентом, сведения о котором в ЕГРЮЛ отсутствуют, при работе с таким контрагентом заведомо получает необоснованную налоговую выгоду.
Если контрагент не существует, то все сведения, которые он о себе представил, априори недостоверны. Значит, все операции, совершенные с подобным контрагентом, неизбежно приведут к негативным налоговым последствиям, поскольку в силу ст. ст. 49, 51 ГК РФ действия лиц, не прошедших государственную регистрацию, не могут быть признаны сделками. На это, в частности, указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 17649/10 (Постановления Президиума ВАС РФ от 27.07.2010 N 505/10, от 18.11.2008 N 7588/08), в котором в реальности хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком, также никто не сомневался (все три судебные инстанции приняли решение в пользу налогоплательщика).

При этом высшие арбитры также подчеркнули, что налогоплательщик в рассматриваемом деле не осуществил должным образом проверку правоспособности контрагента, в том числе на стадии исполнения сделки (Напомним, в Постановлении N 15574/09 был сделан прямо противоположный вывод), оплатив приобретаемые товары наличными денежными средствами.

Незадолго до этого аналогичные выводы были сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 17648/10.
Следует отметить, что в Определениях от 04.03.2011 N ВАС-17649/10, от 21.02.2011 N ВАС-17648/10 коллегией судей был приведен еще один довод. Риск наступления неблагоприятных последствий (включая налоговые) от заключения хозяйственных сделок с юридическими лицами, осуществляющими деятельность не в соответствии с требованиями действующего законодательства, несет непосредственно сам налогоплательщик. По мнению ВАС РФ, это следует из определения предпринимательской деятельности, данного в ст. 2 ГК РФ. И то, что довод основан на расширительном толковании названной нормы, очевидно, его отнюдь не смутил. Правда, Президиум ВАС РФ ни в одном из упомянутых выше решений использовать подобный аргумент все же не стал.
А не так давно перечень подобных судебных актов вновь пополнился. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 17545/10 мы узнаем еще один довод (свидетельствующий отнюдь не в пользу налогоплательщиков) - отсутствие платежных документов, подтверждающих оплату товара, говорит о создании бестоварной схемы для незаконного возмещения НДС. Правда, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что Налоговый кодекс не предусматривает в качестве обязательного условия представление подобных документов.
Только в последнем из приведенных Постановлений сомнения высших арбитров о создании налогоплательщиками бестоварной схемы, которые прослеживались в предыдущих решениях, наконец, обрели более-менее четкую формулировку. Прежде только упоминалось о наличной форме оплаты поставленных сомнительными контрагентами товаров, из чего можно было сделать вывод, что судьями данное обстоятельство рассматривалось также в качестве одного из доказательств неправомерности действий налогоплательщиков.
Разумеется, федеральные суды на выводы высших арбитров из упомянутых выше решений отреагировали незамедлительно.

Решения федеральных судей

В Постановлении от 28.03.2011 N КА-А40/1633-11 ФАС МО, отклонив довод налогоплательщика о реальности хозяйственных операций, указал следующее. Одним из обязательных условий предоставления вычетов по НДС и принятия расходов является соответствие первичных учетных документов требованиям законодательства. Данные в первичных документах (составляемых при совершении хозяйственных операций) должны соответствовать фактическим обстоятельствам, отражать конкретные факты хозяйственной деятельности и содержать достоверные сведения (см. также Определение ВАС РФ от 29.06.2011 N ВАС-7911/11, Постановления ФАС ПО от 18.04.2011 по делу N А57-8622/2010, ФАС СЗО от 09.06.2011 по делу N А26-7649/2010, ФАС СКО от 05.05.2011 по делу N А32-15879/2010).
Впрочем, есть примеры решений, из которых следует, что налоговые органы порой предъявляют к налогоплательщикам абсурдные претензии. В Постановлении ФАС МО от 07.06.2011 N КА-А40/5289-11 для вывода, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговому органу оказалось вполне достаточно самого факта исключения его контрагента из ЕГРЮЛ. Причем налоговиков в данном случае отнюдь не смутило то обстоятельство, что фактически спорные операции были осуществлены в более ранний период времени (в 2007 г.), до того как сведения о контрагенте были исключены из ЕГРЮЛ (в конце 2009 г.).
Между тем с решениями Президиума ВАС РФ согласились не все арбитры.

Особое мнение

Судья ВАС РФ - Т.А. Нешатаева - назвала решение, принятое в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 17648/10, экстраординарным, не согласилась с формальным подходом коллег и выразила Особое мнение. В нем, в частности, она подчеркнула, что недобросовестность налогоплательщика в данном деле предположительна и не подтверждена допустимыми и относимыми доказательствами, поскольку реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с сомнительным контрагентом при рассмотрении спора не опровергнута.
Также, по мнению судьи, при рассмотрении спора не был учтен ряд фактов, доказывающих отсутствие намерения получить необоснованную налоговую выгоду: длительность экономических связей между налогоплательщиком и контрагентом, место совершения всех названных операций (поселок городского типа, где отсутствует конкурентная среда и оплата по сделкам наличными средствами является в сфере малого предпринимательства обычаем делового оборота). Кроме того, индивидуальный предприниматель, в отличие от крупного общества, не обладает средствами контроля за своими контрагентами в целях подтверждения их добросовестности.
А принцип неотвратимости налогового наказания должен применяться всегда индивидуально на основе фактов, свидетельствующих о виновном поведении конкретного налогоплательщика, действовавшего недобросовестно или преступно (и с учетом того, что такие факты должны представляться налоговой инспекцией (Обязанность налогового органа при рассмотрении споров о налоговой выгоде представить именно факты, подтвержденные документами, подчеркивается в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53)), соотносимо со временем и местом инкриминируемого недобросовестного поведения. В данном же деле соотносимые и допустимые доказательства недобросовестности налогоплательщика отсутствуют.

Вместо заключения

Учитывая изложенное, полагаем, что едва ли в ближайшее время можно рассчитывать на прекращение споров между контролирующими органами и налогоплательщиками о получении последними необоснованной налоговой выгоды и допустимых доказательствах их вины.
Также считаем необходимым отметить следующее. Отсутствие сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ может быть обусловлено как несоблюдением данным лицом требований законодательства о государственной регистрации, так и действиями самих налоговых органов.
Напомним, п. 2 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предусмотрена возможность исключения из реестра недействующих юридических лиц в административном порядке по решению налогового (регистрирующего) органа, причем при одновременном наличии определенных названной нормой признаков недействующего юридического лица.
Этих признаков два: юридическое лицо в течение последних 12 месяцев не представляло отчетность, предусмотренную законодательством РФ о налогах и сборах, а также не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету.
Между тем наличие формальных признаков недействующего юридического лица не является безусловным основанием для его исключения из реестра в административном порядке. Для этого лицо должно реально прекратить свою деятельность.
Потому совершенно закономерно, что данное обстоятельство неизбежно приводит к возникновению спорных ситуаций относительно правомерности действий налогового органа, направленных на исключение из ЕГРЮЛ того или иного юридического лица как якобы недействующего. И подобные действия контролеров, как показывает судебная практика, налогоплательщики нередко оспаривают (см., например, Постановления ФАС СЗО от 01.11.2010 по делу N А26-11823/2009, ФАС МО от 11.10.2010 N КГ-А40/9931-10,2).

Налоговые споры, Налоговая ответственность