Необоснованная налоговая выгода и ее последствия

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности. Об этом говорится в Письме ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84.
Налоговики указали: обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Указанные доказательства базируются на основании фактов, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также собранных доказательств по данным фактам. Таким образом, каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами.

Вернемся к определению налоговой выгоды - это некоторое снижение налоговой нагрузки на предприятие (предпринимателя) путем получения льгот, вычетов, иных послаблений. Налоговая выгода уменьшает размер налогового бремени и рассматривается как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика.
Однако она может быть признана судом необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Необоснованная налоговая выгода возникает и в случае ее получения вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3 и 4 Постановления N 53).
Таким образом, необоснованной признается выгода, которую налогоплательщик не может подтвердить "разумными экономическими или иными причинами", получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах. Арбитры называют такие операции "лишенными целей делового характера". В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.
С одной стороны, закон на стороне налогоплательщика. Согласно п. 10 Постановления N 53 факт нарушения его контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Однако налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 11 Постановления N 53). Согласно п. 7 данного Постановления суд может признать, что налогоплательщик учел операции для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Проще говоря, налоговая выгода (вычет налога, предоставление налоговой льготы и др.) будет предоставлена налогоплательщику, но только в том объеме, который положен по "реальной сделке". До сегодняшнего дня и налоговики, и специалисты Минфина России, и суды очень часто руководствуются в своих решениях вышеуказанным Постановлением (Определение ВАС РФ от 27.08.2010 N ВАС-11204/10 и др., Постановления ФАС Московского округа от 05.10.2010 N КА-А40/11774-10, Западно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу N А27-1361/2010).
В Постановлении N 53 указан перечень признаков, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды. Сюрпризов для налогоплательщиков там нет.
Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Тут нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.
В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговиков, а вслед за ними и арбитров:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
В п. 6 Постановления N 53 сказано, что эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Обратите внимание! Перечень подозрительных признаков не является закрытым. На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства. Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Разберем интересное разъяснение налоговиков, данное в уже упомянутом Письме N 3-7-07/84 о фирмах-"однодневках". Ведь умышленное использование в хозяйственной деятельности таких фирм является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения.
Под фирмой-"однодневкой" в общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д.
Суть схемы с участием таких фирм сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей. При этом противоправная цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы-"однодневки", формально обособленной от налогоплательщика, что часто, как показывает практика, фактически не соответствует действительности.
Сложившаяся ситуация, по мнению налоговых органов, требует разрешения. Действующее в настоящее время законодательство не препятствует появлению фирм-"однодневок". Налоговые инспекции до сих пор не наделены ни полномочиями, ни обязанностями по проверке достоверности представляемых на регистрацию юридического лица документов. По сути, ни один налогоплательщик не застрахован от того, что при проведении проверки налоговые органы не найдут в числе его контрагентов такие "однодневки". И это случается на каждом шагу. В связи с этим организациям с каждым годом необходимо уделять все больше внимания вопросам проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.
Споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам принятия к вычету сумм НДС, уплаченных фирмам-"однодневкам", ведутся давно.
Понятия "должная осмотрительность" и "недобросовестный контрагент" введены в оборот на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами.
Судебная практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 16.10.2003 N 329-О. В данном Определении отмечается: налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время в Постановлении N 53, изданном в целях обеспечения единообразия судебной практики, указано: если между налогоплательщиком и фирмой-"однодневкой" имел место сговор или налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, к нему могут быть применены негативные налоговые последствия.
Достаточно часто налоговые органы вменяют в вину налогоплательщикам отсутствие должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных сделок с контрагентами. Например, отсутствие регистрации контрагента в ЕГРЮЛ может повлечь отказ в вычете НДС. В связи с этим многие организации проверяют реальность деятельности лиц, с которыми намерены осуществить сделки.
Как следует из ст. 5 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне", некоторые сведения не составляют коммерческую тайну, т.е. хозяйствующий субъект не вправе ссылаться на этот режим, отказывая заинтересованным лицам в предоставлении информации. К составляющим коммерческую тайну, по мнению налоговиков, например, могут относиться сведения:
- содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;
- содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;
- о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;
- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;
- информация из других официальных источников.
Следовательно, налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности.
В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС России разработаны Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные Приказом от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности позволяет налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
Критерий 12, утвержденный Приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@, содержит перечень признаков и иных дополнительных обстоятельств, при наличии которых налоговые органы делают вывод о высокой степени налогового риска у налогоплательщика. Указанный перечень составлен по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики. При этом признаки ведения деятельности с налоговым риском оцениваются в совокупности и взаимосвязи и, соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
Критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, являются доступными для налогоплательщиков в целях самостоятельной оценки ими налоговых рисков. Данная оценка в первую очередь необходима именно налогоплательщику в целях сохранения его экономической безопасности при осуществлении предпринимательской деятельности.
Федеральной налоговой службой на постоянной основе ведется работа по предупреждению налогоплательщиков от работы в зоне финансового риска, в т.ч. от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности (фирмами-"однодневками").
Так, для информационной поддержки налогоплательщиков на сайте ФНС России размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса "массовой" регистрации, характерные, как правило, для фирм-"однодневок"), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.
В Письме N 3-7-07/84 ФНС России указывает наиболее "показательные" решения арбитражных судов по соответствующим вопросам: Постановления ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15225-09 по делу N А40-36397/09-141-164, от 30.12.2009 N КА-А40/13429-09 по делу N А40-32839/09-142-126, от 22.12.2009 N КА-А40/13955-09 по делу N А40-23173/09-108-115, от 15.12.2009 N КА-А40/13244-09 по делу N А40-84156/08-76-349, от 09.12.2009 N КА-А41/13287-09 по делу N А41-19440/08, от 12.11.2009 N КА-А40/11705-09-2 по делу N А40-5056/09-4-17, от 26.01.2010 N КА-А40/15225-09 по делу N А40-36397/09-141-164, Северо-Западного округа от 24.12.2009 по делу N А05-1004/2009, от 13.07.2009 по делу N А52-2867/2008, от 30.01.2009 по делу N А42-4759/2007, Уральского округа от 13.07.2009 N Ф09-1770/09-С3 по делу N А50-12042/2008-А7, от 25.06.2009 N Ф09-7444/08-С3 по делу N А60-7198/2008-С10, от 13.04.2009 N Ф09-1864/09-С3 по делу N А47-5955/2007-АК-36, Волго-Вятского округа от 18.01.2010 по делу N А11-3922/2009, от 18.11.2009 по делу N А11-5817/2008, от 19.10.2009 по делу N А28-14077/2008.
Таким образом, действия налоговых органов по отказу в возмещении НДС в случаях доказательства ими отсутствия должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика в связях с контрагентами и представления документов, содержащих недостоверные сведения, являются правомерными, что подтверждается судебно-арбитражной практикой. Теперь поговорим подробнее о наиболее интересных критериях.

Операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)

По мнению арбитров, выраженному в Постановлении N 53, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Согласно п. 9 Постановления N 53 если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Свежая арбитражная практика по данному критерию сложилась в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 27.08.2010 N КА-А40/7984-10 арбитры встали на сторону налогоплательщика, поскольку налоговый орган не представил доказательства недобросовестности заявителя и получения им необоснованной налоговой выгоды, а условия, необходимые для подтверждения права последнего на возмещение НДС, выполнены.
Разберем суть дела. По результатам проверки уточненных деклараций по НДС налоговики вынесли решение об отсутствии права налогоплательщика на возмещение НДС. По логике судей, согласно нормам ст. ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик обязан был выполнить определенные условия, которые и выполнил, что было установлено в ходе дела. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными контрагентами. Исходя из материалов дела, все участники хозяйственного процесса являются организациями, осуществляющими реальную хозяйственную деятельность. Доказательства недобросовестности налогоплательщика, наличия схем, направленных на незаконное возмещение НДС из бюджета, умышленных действий, направленных на завышение сумм налоговых вычетов, инспекции не представили.
Арбитры указали: согласно Постановлению N 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности. В спорной налоговой ситуации не представлены доказательства недобросовестности налогоплательщика.
Получается такая ситуация: недоимка отсутствует, письменное заявление в материалах дела имеется, что подтверждает выполнение норм ст. 176 НК РФ, а приведенные налоговым органом доводы не могут служить критерием недобросовестности заявителя и получения им необоснованной налоговой выгоды. Вот суд и решил, что правая сторона здесь - налогоплательщик.
Аналогичные решения были вынесены ФАС Уральского округа от 18.11.2009 N Ф09-8747/09-С2, Московского округа от 26.02.2010 N КА-А40/990-10.
Но есть и противоположные решения. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2008 N Ф04-3758/2008(6955-А45-26) индивидуальному предпринимателю правомерно доначислены налоги, т.к. произведенные им расходы не являются обоснованными, а его деятельность была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, исключительно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, руководителями (учредителями) в которых являются подставные лица. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А56-14646/04 суд сделал правомерный вывод: деятельность ООО направлена на необоснованное получение денежных средств из бюджета в виде возмещения сумм НДС, поскольку общество, уплатившее сумму налога заемными денежными средствами, не доказало факт возврата займов: расписки о возврате заемных средств признаны судом недопустимым доказательством расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами ввиду отсутствия расходных и приходных кассовых ордеров и бухгалтерских документов.

Необоснованная налоговая выгода получена не в рамках реальной предпринимательской или иной экономической деятельности

Налоговая выгода должна быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления N 53).
Здесь арбитражная практика весьма противоречива. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 по делу N А28-18725/2009 судьи отказали удовлетворить заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным в части доначисления НДС, поскольку он не доказал реальность совершения им хозяйственных операций, следовательно, не доказал и обоснованность применения им налоговых вычетов по указанному налогу.
Суды, исследовав доказательства, обнаружили следующее: руководителем налогоплательщика являлось лицо, которое заявило, что являлось руководителем только по документам, руководством организации не занималось, никаких документов от имени организации не подписывало, доверенность на право подписи бухгалтерских документов, в т.ч. счетов-фактур, от имени организации никому не выдавало. Кроме того, налогоплательщик отсутствовал по адресу регистрации. Не было сведений о начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование и платежей от лица организации; сведения индивидуального (персонифицированного) учета данным обществом также не представлялись. Налоговая отчетность, начиная с момента регистрации предприятия, представлялась нерегулярно. Контрольно-кассовой техники, зарегистрированной в налоговом органе, налогоплательщик не имел. На кассовых чеках, представленных контрагентом в подтверждение оплаты товаров (работ), указаны заводские номера контрольно-кассовой техники, ни за одним предприятием не зарегистрированной. Доказательства ведения деловой переписки, иных контактов, присутствующих в обычном деловом обороте при ведении реальной предпринимательской деятельности, контрагент не представил.
Суды пришли к выводу: налогоплательщик не осуществлял реальную деятельность по поставке товаров и выполнению работ в интересах контрагента. Реквизиты данного общества использовались контрагентом для документального подтверждения не существующих сделок с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по НДС.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 11.06.2010 N КА-А40/4314-10, Северо-Кавказского округа от 17.08.2010 по делу N А61-1871/2009.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2010 по делу N А19-27928/09 судьи встали на сторону налогоплательщика, признав незаконным решение налогового органа о доначислении НДС и пеней, поскольку налоговый орган не представил достаточные доказательства недобросовестности заявителя и нереальности хозяйственных операций.
Суть этого дела заключалась в следующем: инспекторы "подгоняли" налогоплательщика под совокупность подозрительных критериев, среди которых было отсутствие реальной предпринимательской деятельности, а также нарушение налогового законодательства в прошлом и осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций. Кроме того, через налогоплательщика (за его счет) один из его контрагентов приобрел материалы. Налоговики были уверены, что налогоплательщик поступил так с целью увеличения "входного" НДС.
Однако согласно пояснениям налогоплательщика заключение договора с тем самым контрагентом обусловлено предоставлением отсрочки платежей. Соответствующее соглашение оформлено в день заключения договора о поставке товара. Намерения налогоплательщика осуществлять реальную экономическую деятельность с использованием приобретенного товара инспекцией не опровергнуты. При таких условиях довод инспекции, что действия налогоплательщика были направлены исключительно на приобретение необоснованной налоговой выгоды, отклонен судом за недоказанностью необоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, Центрального округа от 05.05.2010 N А54-4806/2009-С4.

У организации нет ресурсов для выполнения необходимого объема работ

Отсутствие у фирмы реальных материальных ресурсов, управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств - т.е. всего, что требуется для выполнения того объема работ (товаров, услуг), который был установлен договором, - первый признак необоснованной налоговый выгоды.
Отсутствие ресурсов у участников сделки. Согласно Постановлению N 53 отсутствие материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), свидетельствует о нереальности операций, а значит, о получении необоснованной налоговой выгоды. Такие же выводы содержатся в ряде решений федеральных арбитров (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.2010 по делу N А38-2644/2009, Западно-Сибирского округа от 31.03.2010 по делу N А27-12837/2009, Московского округа от 16.04.2010 N КА-А40/3371-10 по делу N А40-68668/09-99-420, Поволжского округа от 14.01.2010 по делу N А57-19762/2008, Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5). Однако есть и другая позиция, о которой мы поговорим ниже.
Рассмотрим для начала Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5. Суть дела такова. Налогоплательщик (ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг") обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговиков. Ревизоры обвинили налогоплательщика в том, что он учел сделки с контрагентами (ООО ПТСФ "Строительные ресурсы", ООО "Промстрой") не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Деловые взаимоотношения, по мнению налоговых органов, не обусловлены разумными экономическими или иными причинами. Следовательно, налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Налогоплательщик, в свою очередь, с такой постановкой вопроса не согласился и обратился с жалобой в суд.
По мнению заявителя жалобы, ст. 318 НК РФ предусматривает право налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в связи с чем полагает, что вправе без каких-либо условий и по своему усмотрению отнести к прямым любой вид расходов, за исключением отнесенных НК РФ к косвенным.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов инспекцией составлен акт от 17.02.2009 N 10-45/001 и вынесено решение от 30.03.2009 N 10-46/003 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Как известно, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Собственно, налоговики доначислили налог на прибыль организаций, НДС, а также пени и штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ налогоплательщику, о котором идет речь.
Выводы инспекции о завышении обществом налоговых вычетов и не подтверждении понесенных расходов по сделкам с ООО ПТСФ "Строительные ресурсы" и ООО "Промстрой" послужили основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций, НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафов. По мнению налогового органа, договоры с данными организациями были заключены лишь для вида, фактически услуги контрагентами не оказывались.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по взаимоотношениям с ООО ПТСФ "Строительные ресурсы" и ООО "Промстрой". Суды исходили из следующего: обществом обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС и отнесение спорных сумм к расходам при исчислении налога на прибыль организаций по оплате работ (услуг) документально не подтверждена в связи с тем, что первичные документы, оформляющие хозяйственные операции, от имени указанных контрагентов подписаны неустановленными, неуполномоченными физическими лицами, содержат недостоверную информацию, оформление документов было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды без осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законодательством налоговые вычеты.
В соответствии с п. 2 ст. 171 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации; имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Возможность возмещения налогов из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган имеет право отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.
Согласно ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. Затраты также могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, расходами НК РФ признает любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нормы НК РФ, включая положения гл. 25, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).
При этом НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях ее налогообложения зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим при первоначальном рассмотрении дела судьи сочли, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (льготы по налогу), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с Постановлением N 53 под налоговой выгодой подразумевается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Согласно правовой позиции высших арбитров налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. п. 3 и 4 Постановления N 53).
Согласно п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также говорить подтвержденные доказательствами доводы налоговиков о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В п. 6 Постановления N 53 арбитры указали, какие обстоятельства, по их мнению, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако если указанные в п. 6 обстоятельства проявляются в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указанными в п. 5 этого Постановления, они могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В п. 9 Постановления N 53 указано: судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В результате исследования материалов нашего дела суды пришли к выводу: налоговики собрали все необходимые доказательства, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Так, ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг" заключило договоры подряда и дополнительные соглашения к ним на выполнение работ по текущему ремонту мягкой кровли и корпусов зданий. К договорам представлены соответствующие счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акт о приемке выполненных работ, платежные поручения. Оплата работ произведена частично путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента (ООО ПТСФ "Строительные ресурсы") и частично путем передачи контрагенту векселя Сбербанка России.
Между заявителем и другим контрагентом (ООО "Промстрой") заключен договор, согласно которому последний обязался оказывать маркетинговые услуги по поиску покупателей продукции, изготовленной налогоплательщиком.
В соответствии с условиями п. 2 указанного договора исполнитель на бумажном носителе предоставляет заказчику реквизиты контрагентов покупателей, а также все существенные условия, на которых данные хозяйствующие субъекты согласны заключить договор. Услуги считаются оказанными после заключения заказчиком договора на поставку продукции с использованием предоставленной исполнителем в рамках данного договора информации.
В подтверждение понесенных затрат налогоплательщик приложил к делу договор, акт выполненных работ, счет-фактуру. Оплата за оказанные услуги произведена заявителем путем передачи векселей "проблемного" банка "Диалог-Оптим" по акту приема-передачи векселей.
В ходе проверки налоговики установили: представленные налогоплательщиком первичные документы (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, акты приема-передачи векселей) содержат недостоверную информацию об учредителях, руководителях, главных бухгалтерах, подписаны неустановленными лицами, учредители и руководители указанных организаций отрицают свою причастность к их деятельности.
У ООО ПТСФ "Строительные ресурсы" отсутствуют необходимые для осуществления строительной деятельности условия: нет соответствующего управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, автотранспортных средств. Количество работников указанной организации составляет менее 10 человек.
Другой контрагент налогоплательщика (ООО "Промстрой") состоит на учете в инспекции, зарегистрирован в г. Горно-Алтайск. При этом по месту регистрации организация не находится. Виды деятельности организации "Промстрой": оптовая торговля пищевыми продуктами, оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, оптовая торговля металлами и металлическими рудами, оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами, производство пиломатериалов, монтаж зданий и сооружений.
Данные обстоятельства ставят под сомнение реальность отношений налогоплательщика с его контрагентами - ООО ПТСФ "Строительные ресурсы", ООО "Промстрой". Судьи пришли к выводу: фактически сделки налогоплательщика с указанными контрагентами не заключались. Получается, что действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций и необоснованное возмещение из бюджета НДС.
Налоговики были уверены, что налогоплательщик необоснованно завысил расходы по налогу на прибыль в результате неправомерного отнесения прямых расходов в состав косвенных. В обоснование своей позиции они привели следующие доказательства. Приказом генерального директора налогоплательщика были внесены изменения в п. 7.4 положения об учетной политике. Отметим, что к прямым отнесены не только расходы на основную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, но также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (п. 1.1 приказа). Все остальные расходы, в т.ч. материальные, непосредственно участвующие в создании продукции, отнесены налогоплательщиком к косвенным.
Налоговики указали: налогоплательщик необоснованно предусмотрел в положении об учетной политике в целях обложения налогом на прибыль условие, согласно которому указанные расходы отнесены к косвенным.
По мнению инспекторов, согласно ст. 318 НК РФ и с учетом особенностей производственного процесса налогоплательщика стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве продукции (работ и услуг), является прямыми расходами предприятия, и отнесение их на остатки незавершенного производства и на остатки готовой продукции неправомерно.
Суды при рассмотрении спора пришли к выводу: налогоплательщик может в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное (без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования) отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов, по мнению судов, противоречит положениям ст. ст. 254, 318, 319 НК РФ.
Налогоплательщик попытался оправдаться группировкой прямых и косвенных расходов согласно ст. ст. 318 и 319 НК РФ, регламентирующим порядок оценки остатков незавершенного производства (остатков готовой продукции). По мнению налогоплательщика, ст. 318 предусматривает его право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, услуг). Поэтому он имеет право без каких-либо условий и по своему усмотрению отнести к прямым любые расходы, за исключением прямо отнесенных НК РФ к косвенным.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270). В силу п. 2 ст. 252 расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные. Пунктом 2 ст. 253 в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены материальные расходы, состав которых определяется в ст. 254 Кодекса.
Далее. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик может самостоятельно дополнить применяемые регистры бухучета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. Можно также вести самостоятельные регистры налогового учета.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые органы при этом не могут устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Вернемся к нашему делу. Налогоплательщик применял метод начисления. В этом случае расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи для целей гл. 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
К прямым расходам относятся:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным относятся все другие расходы, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).
Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым, а включает виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.
При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик имеет право в своей учетной политике для целей налогообложения прописать наряду с предусмотренными в п. 1 этой статьи и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
При отнесении расхода к той или иной группе (виду) нужно учитывать их характер.
Судами установлено, что в соответствии с учетной политикой организации ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг" исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных первичных учетных документов (включая справку бухгалтера), аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета. Причем механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета налогоплательщиком не утвержден.
К прямым расходам в целях налогового учета обществом отнесены заработная плата персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции (работ, услуг), суммы страховых взносов, начисленные на суммы, относящиеся к прямым расходам на оплату труда.
В целях бухгалтерского учета для группировки затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования производственного результата используется позаказный метод учета затрат на производство.
Таким образом, заявителем (ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг") в целях ведения налогового и бухгалтерского учета определены различные методики распределения затрат на производство. При этом для целей бухгалтерского учета расходы определяются на основании документов первичного учета, а для целей налогообложения - списываются в произвольном порядке (безотносительно к соответствующим учетным документам).
Вместе с тем выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.
Виды материальных затрат указаны в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Во-первых, это расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Во-вторых, затраты организации на приобретение комплектующих изделий, требующие монтажа, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Однако согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависеть прежде всего от вида осуществляемой деятельности.
Между тем налогоплательщик (ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг") неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из их состава в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования.
Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции.
Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, т.к. их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу, и не могут быть отнесены в целях гл. 25 НК РФ к косвенным расходам.
При таких обстоятельствах и кассационная инстанция решила оставить жалобу налогоплательщика без удовлетворения.
Однако есть и противоположные по смыслу решения. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.02.2010 N КА-А40/516-10 по делу N А40-68891/09-128-491 арбитры решили, что отсутствие у контрагентов производственных мощностей и ресурсов, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности, не может служить само по себе основанием для отказа в признании расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2010 по делу N А05-4490/2009. В Постановлении ФАС Уральского округа от 16.03.2010 N Ф09-1541/10-С2 по делу N А60-21276/2009-С6 судьи пришли к выводу: отсутствие транспорта и складских помещений у поставщиков при недоказанности недобросовестности налогоплательщика не является само по себе основанием для отказа в признании расходов в целях применения гл. 25 НК РФ.
Отсутствие работников. Продолжением вышеописанной ситуации является уже не отсутствие технических ресурсов, а нехватка или отсутствие ресурсов человеческих. В Постановлении N 53 сказано: отсутствие необходимых условий для выполнения договора, если нет требуемого персонала, свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде. По мнению высших арбитров, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами налоговиков доводы об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала. Такие выводы содержат и Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.2010 по делу N А38-2644/2009, Западно-Сибирского округа от 31.03.2010 по делу N А27-12837/2009, Московского округа от 16.04.2010 N КА-А40/3371-10 по делу N А40-68668/09-99-420, от 18.03.2010 N КА-А40/2304-10 по делу N А40-97161/09-107-647.
В свою очередь, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2010 по делу N А27-7155/2009 суд указал: отсутствие у контрагентов управленческого и технического персонала не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.2009 N Ф04-141/2009(19459-А70-25) по делу N А70-1582/14-2008, Московского округа от 15.09.2008 N КА-А41/8365-08 по делу N А41-К2-15932/07, Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-9382/08-С2 по делу N А76-8836/2008-33-182.
Как видим, в некоторых случаях арбитры считают, что низкая численность или отсутствие работников не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности). Еще один пример - Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2009 по делу N А53-18043/2008-С5-34. Арбитры указали: право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы не зависит от численности работников, наличия или отсутствия основных средств, производственных активов и транспортных средств.

Обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной

В п. 6 Постановления N 53 Пленум ВАС РФ привел ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции (Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2009 N Ф09-5187/09-С3 по делу N А60-37340/2008-С10);
- взаимозависимость участников сделок (Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2010 N КА-А40/1569-10);
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А13-8805/2007);
- разовый характер операции (Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/9695-09 по делу N А40-2275/09-111-9);
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 N А19-1180/08-50-Ф02-3064/08 по делу N А19-1180/08-50Ю, Московского округа от 26.02.2010 N КА-А40/990-10 по делу N А40-60415/09-87-313);
- осуществление расчетов в одном банке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2009 по делу N А21-4010/2008);
- транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций (Постановления ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/4381-10 по делу N А40-106938/09-114-784, Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 по делу N А19-24868/09);
- использование посредников (Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2010 N КА-А41/2833-10 по делу N А41-К2-11688/07).
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными признаками, в частности указанными выше, могут свидетельствовать о получении компанией или предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.
Чаще всего дела, в которых участвуют "взаимосвязи" подозрительных факторов, очень неоднозначны, и зачастую арбитры принимают сторону налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.02.2010 N КА-А40/990-10 судьи отклонили сразу несколько доводов налоговиков по поводу подозрительных критериев. Так, довод о несовпадении места проведения сделки (г. Лобня) с местом нахождения налогоплательщика (г. Москва) был отклонен, поскольку согласно п. 6 Постановления N 53 осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Другой довод об отсутствии разумной деловой цели в деятельности заявителя, а именно построение договорных отношений таким образом, что только при поступлении денежных средств от иностранного покупателя заявитель может оплатить поставку товара, вообще противоречит ст. 421 ГК РФ, согласно которой предусмотрена свобода договора и, как следствие, самостоятельное определение условий договора. Заключение хозяйственных договоров с отсрочкой платежа не противоречит законодательству. И наконец, довод о том, что расчеты между участниками сделки осуществлялись с использованием одного банка - Сбербанка России, не был принят судом, поскольку осуществление расчетов через один и тот же банк законом не запрещено.
В Постановлении ФАС Московского округа от 30.03.2010 N КА-А41/2833-10 доводы жалобы инспекции о неполном исполнении налоговых обязательств контрагентом общества рассматривались и были отклонены, поскольку не могли свидетельствовать об отсутствии у заявителя расходов, связанных с фактически осуществленными хозяйственными операциями.
Право налогоплательщика на налоговые вычеты не поставлено действующим законодательством в зависимость от действий (бездействия) поставщиков, а товары были приобретены и потреблены для производства продукции, реализация которой отражена в налоговой отчетности общества. Налоговый орган не доказал, что действия заявителя по операциям с вышеназванным контрагентом направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Обстоятельства взаимозависимости или аффилированности заявителя и поставщика не были установлены, да и сама по себе взаимозависимость еще не является прямым признаком получения необоснованной налоговой выгоды и злостного уклонения от налогов.
Налоговый орган не проследил путь движения денежных средств между возможно аффилированными контрагентами, в частности организацией, поставщиком и контрагентом. Между тем от правового положения налогоплательщика в гражданских взаимоотношениях зависит величина его налоговых обязательств.
В то же время, как указали арбитры в вышеуказанном Постановлении, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления N 53).

Контрагенты-нарушители

Налоговая выгода, полученная организацией или предпринимателем, не может быть признана необоснованной только по той причине, что контрагент налогоплательщика не исполняет свои обязанности, нарушает налоговое законодательство и т.п. (п. 10 Постановления N 53).
Арбитражная практика по данному вопросу очень богата выводами. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09 по делу N А40-31808/09-141-117 судьи встали на сторону налогоплательщика, отказывая налоговикам в непризнании расходов организации только потому, что один из договоров с контрагентом был подписан неустановленным лицом. В Определении ВАС РФ от 19.05.2010 N ВАС-6277/10, напротив, судьи пришли к выводу: налоговики имеют полное право доначислить НДС и налог на прибыль, пени, штраф, а также уменьшить исчисленное в завышенных размерах возмещение НДС, поскольку общество осуществляло сделки с несуществующими организациями и его деятельность не соответствует принципу презумпции добросовестности налогоплательщика.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09 арбитры вновь заняли сторону налогоплательщика.
Квалифицировав спорные расходы, понесенные в связи с приобретением оборудования у общества налогоплательщика, как документально не подтвержденные ввиду недостоверности сведений о продавце имущества, суды сделали вывод о недоказанности факта совершения хозяйственных операций по возмездному приобретению офсетной машины и резака. При этом суды не учли представленные лизинговой компанией доказательства, подтверждающие факты наличия данного оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи в лизинг контрагенту на основании договора лизинга, а также исполнения этого договора и получения лизинговой компанией соответствующего дохода. Указанные факты инспекцией не оспаривались и подтверждаются показаниями и договором купли-продажи, по которому контрагент до истечения срока действия договора финансовой аренды выкупил у лизинговой компании имущество, выступавшее предметом лизинга.
Поскольку инспекция не опровергла представленные лизинговой компанией доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных ею хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала, что упомянутые операции в действительности не совершались, ее вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом не влечет безусловный отказ в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения п. 1 ст. 252 НК РФ.
Лизинговая компания при рассмотрении дела пояснила мотивы выбора контрагента как поставщика оборудования (этот выбор согласно условиям договора лизинга был сделан лизингополучателем), а также обстоятельства заключения и исполнения договора купли-продажи. Кроме того, при заключении договора лизинга лизинговая компания проверила факт государственной регистрации контрагента-поставщика, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте Федеральной налоговой службы.
Инспекция, напротив, не представила доказательства, что лизинговая компания на основании условий, обстоятельств заключения или исполнения договора купли-продажи знала или должна была знать о прекращении этим поставщиком своей деятельности. Таким образом, налоговики не доказали неисполнение налогоплательщиком своей обязанности, что согласно п. 10 Постановления N 53 могло бы явиться основанием для отказа в признании для целей налогообложения понесенных расходов.

Налоговая ответственность, Налоговые проверки